一、引言 销售收入是制造业和商品流通业的主要收入，是衡量企业经营业绩的重要指标之一，也是影响会计信息使用者决策的重要信息之一，销售收入的确认与计量至关重要。随着企业商业模式的不断创新，收入的确认和计量变得越来越复杂，特别是存在可变对价时收入的确认与计量更为复杂。在什么时点或者期间确认，确认多少金额不仅是一个逻辑判断问题还是一个技术方法问题。在企业的会计实际工作中会碰到各类存在可变对价的销售收入核算问题，令会计人员感到无从下手、无所适从。本文对各类存在可变对价的销售收入问题进行了分类，并通过案例分析了各类存在可变对价的销售收入业务的具体会计核算。 二、合同承诺导致的可变对价 在企业签订的销售合同中，大部分合同约定的对价是固定的，计量和确认收入都非常简单明了。但有的合同约定的对价是可变的。可变对价在合同中有的约定为连续值，有的约定为间断值。新CAS14明确规定可变对价应当按照期望值或者最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数。企业在选择具体方法时应当考虑其预计效果，看哪种方法能更好地预测可变对价的金额。一般情况下，可变对价为连续值的采用期望值估计法，可变对价为间断值的采用最可能发生额估计法。根据可比性的要求，应当对整个合同应用同一种方法。 需要注意的是，对可变对价做出的最佳估计数并不一定全部可以作为收入进行确认，有时可能会受到限制。新CAS14规定可变对价可确认的金额应以相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额为限。判断企业累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。一般考虑的主要因素有：(1)市场价值波动、天气状况以及合同约定商品或服务陈旧过时风险等超出企业影响范围的因素；(2)对价金额的不确定性预计在较长期限内无法消除时发生重大转回的可能性；(3)由于合同承诺商品或服务进入市场时间较短，企业无类似合同经验导致其预测数据的客观性较差；(4)合同承诺的商品或服务虽进入市场时间较长，但由于竞争激烈、产品或服务性质特殊、客户群间无同质性等原因导致相关合同在价格折让、付款等具体条款方面差异较大；(5)在分销或外包等合同中奖励费用的可能发生额数量多且分布广泛，企业虽拥有类似合同经验，但其在确定未来市场业绩方面预测价值较小。由于合同所面临的外部因素可能会时刻发生变化，新CAS14规定在每一资产负债表日，企业应当根据最新资料数据重新估计应计入收入的可变对价金额。 (一)可变对价是连续值 [例1]顺帆公司(小规模纳税人，适用税率3％)为某水上公园提供游船服务，并与该公园签订了合同，合同期限为2018年1月1日～2020年12月31日。合同约定，顺帆公司为该公园提供游船服务，获得每年61.8万元(含税)的固定收入，按月支付。此外，根据游客候船时间、准点率及投诉情况，制定了奖励条款。每年顺帆公司一般可获得的奖励金额在0元至30万元之间，如果受到客户投诉会根据性质和严重程度进行奖金的扣除，如果得到客户的表扬可适当提高奖励幅度。该奖金每年结算一次。2018年1月1日根据该水上公园历史客流量、游船路线等经验，合同开始日，顺帆公司获得不同金额奖励的可能性如表1所示。 表1 不同奖励金额获得概率表
| 奖励金额 | 发生的概率 | |
| 0 | 30％ | |
| 10万 | 35％ | |
| 20万 | 20％ | |
| 30万 | 15％ |
案例分析：由于奖励是随游客候船时间及准点率连续波动的，不存在一个最可能收到的确定奖金金额。因此，在合同签订时，顺帆公司应采用期望值法对可能收到的奖励金额进行估计。假设2018年1～5月没有发生任何投诉和表扬事件，2018年全年奖励金额为：0×30％+10×35％+20×20％+30×15％=12万元；每月可变对价收入：12/12=1万元。每月含税固定收入：61.8/12=5.15万元；不含税收入：5.15/(1+3％)=5万元；增值税税额：5.15-5=0.15万元；2018年1月至5月，每月月末编制如下会计分录： 借：银行存款 5.15 其他应收款 1 贷：主营业务收入 6 应交税费——应交增值税 0.15 2018年6月，由于发生顾客投诉，各档奖励金额发生的概率预计会发生变化(如表2所示)，顺帆公司在6月30日需重新按照奖励金额比例确定最佳估计数。 表2 不同奖励金额获得概率表
| 奖励金额 | 发生的概率 | |
| 0 | 35％ | |
| 10万 | 45％ | |
| 20万 | 15％ | |
| 30万 | 5％ |
