2019年5月16日财政部发布了《企业会计准则第12号——债务重组》(简称《新准则》)，《新准则》在其正式发布满一个月暨2019年6月17日开始实施。伴随《新准则》的发布，我国对债务重组的会计处理规范进行了第三轮修订，这在我国企业会计准则体系建设过程中是独一无二的现象。《新准则》中究竟有哪些值得关注的内容？本文拟对此加以具体探析。 一、新“债务重组”概念辨析 与国际财务报告准则相比，我国单独制定了债务重组准则，可见我国对债务重组会计处理规范的重视程度。与《企业会计准则第12号——债务重组(2006)》(简称《旧准则》)相比，《新准则》对债务重组的概念做出了重大调整。依据《新准则》第二条的规定，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。简言之，债务重组是指在交易对手方不变的前提下，双方重新达成协议，“债务人发生了财务困难”不再是债务重组的限制性前置条件。 笔者认为，原债务重组定义中强调“债务人发生财务困难”这一前置条件，实属监管方无奈的博弈之举。即便如此，毋庸回避的问题在于，想要统一且精准地判定“债务人是否发生财务困难”同样是困难的。官方设定的这一前置条件，不但“门槛”功能有限，反而给“别有用心者”大开了“方便之门”。尽管在《新准则》发布以前，我国对债务重组结果的会计处理在计入当期损益和计入所有者权益之间几度玩起了“跷跷板”，但监管效果均难以令人满意，“监管导向”的债务重组定义确有必要做出修订。 伴随市场竞争的不断加剧以及金融市场的不断发展，对于处于同一产业链上下游的债权债务双方而言，通过重新签署债权债务协议，进而实现双赢的可能性大大增加。对债权方而言，发生损失并非债务重组的唯一结果，通过进一步让渡资金使用权来获取相应收益，自然也符合市场经济运行的固有逻辑。此外，通过进一步让渡资金使用权，在助推债务方渡过难关的基础上，获取双方的协同效应也有可能处于情理之中。 综上所述，将“债务人发生财务困难”从债务重组定义的前置性条件中剔除的决断是适宜的，将债务重组定义的驱动要素由“监管导向”归位“市场导向”同样也是恰当的。《新准则》强调债务重组的前提是“不改变交易对手方”，此举抓住了重组行为的“牛鼻子”，至于“就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议”则是就事论事的必然结果。 二、债务重组所涉及的债权和债务范围解析 《新准则》对债务重组涉及的债权和债务范围限定为《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(简称《22号准则》)规范的金融工具。笔者认为，《22号准则》规范的金融工具属于索引性描述且过于宽泛，那么究竟该如何理解《22号准则》规范的金融工具的含义呢？ 《22号准则》对金融资产和金融负债的后续计量，实质上区分为摊余成本和公允价值两大类别。由于《新准则》强调债务重组的前置条件是不改变交易对手方，鉴于活跃市场和市场参与者是公允价值计量模式的必要组成要素，而活跃市场中市场参与者之间所发生的交易，自然不完全属于不改变交易对手方的情形，因此有理由判定，《新准则》所界定的与债务重组相关的债权和债务不应该包括采用公允价值进行后续计量的金融资产和金融负债。换言之，属于《新准则》所界定的债务重组范畴的金融资产和金融负债仅包括采用摊余成本进行后续计量的金融资产和金融负债。 需要进一步指出的是，采用摊余成本计量的金融资产和金融负债属于《22号准则》中金融工具分类层面的内容，并不属于实务操作中会计科目层面的内容。因此，实务工作中需要依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南(2018)(简称《22号指南》)，来进一步甄别《新准则》所厘定的属于债务重组范畴的债权和债务的具体内容。结合《22号指南》所设定的会计科目及使用说明，笔者认为，属于《新准则》所厘定的债务重组范畴的金融资产类和金融负债类的具体会计科目如下：金融资产类会计科目包括：债权投资、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、应收利息、其他应收款、坏账准备、贷款、贷款损失准备、债权投资减值准备；金融负债类会计科目包括：应付票据、应付账款、短期借款、长期借款、应付债券、应付利息。 三、关于债务重组方式的解析 与以往相比，《新准则》与《旧准则》对“以资产清偿债务”方式的描述几乎没有变化，只不过将原来的“将债务转为资本”调整为“债务人将债务转为权益工具”，表述相对更加严谨一些。此外，《新准则》将采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式一并界定为修改债权和债务的其他条款情形，并相应新增了“重组债权”和“重组债务”两个称谓，且在接续的“债权人的会计处理”和“债务人的会计处理”环节分别对“重组债权”和“重组债务”加以单独描述和规范。 四、关于准则适用范围的解析
