一、破产财产处置税务处理的困惑 企业进入破产清算期间，涉及历年欠税、继续履行合同与变价出售破产财产的税收问题。相较于后两者，《企业破产法》对历年欠税规定的更加明确。第113条、第43条规定了破产人各类债务的清偿程序，破产财产随时清偿破产费用和共益债务后的余额后依次为：职工债权、欠缴的社会保险费用和欠税、普通破产债权。欠税位列第二受偿顺序。 依据《企业破产法》第112条规定，变价出售破产财产应当通过拍卖进行，涉及税费缴纳。在按照税法规定各自缴纳税款时，处置税费无法归入《企业破产法》第113条列举的任一项债务。它既不是职工债务，也无法归入共益债务，而拍卖行为纳税义务刚发生，显然不是欠税。《企业破产法》第41条把“管理、变价和分配债务人财产的费用”列为破产费用的一项，但对变价出售破产财产产生的税收是否属于“管理、变价和分配债务人财产的费用”，没有明确说法。 有的拍卖公告规定由买受人承担本该由破产人缴纳的税费，如：“XX等税款均由买受人承担”，“XX等欠费均由买受人承担”，“一切税费均由买受人承担”，个别公告甚至还规定“未明确缴费义务人的费用也由买受人承担”，“所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”。税费承担条款在实务中极易引起争议，给买受人带来了诸多不便，也给法院执行带来了影响。 最高法院对税费承担持否定态度，如最高法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释[2016]18号)中指出，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”其实目前税务机关征收的所有税费法律法规都有十分明确的纳税人规定，只不过税费的法律法规用词是“缴纳”，而最高法院的用词是“承担”，仔细辨析，两者还是不同。如浙江省人民政府办公厅《关于加快处置“僵尸企业”的若干意见》(浙政办发[2017]136号)要求规范司法拍卖交易双方纳税义务，买受人缴纳契税和印花税，出卖人缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税、印花税等，在拍卖款中预留或扣除出卖人需要承担的相关税费。该意见试图否定司法拍卖中的税费承担条款，其用词“缴纳”与税法条文一致，其实就是复述了税法规定而已，但实务中仍大量存在由买受人承担破产企业税费的现象。 因此，变价出售破产财产产生的税收在破产债权中如何顺位，税务处理中应该怎么认定买受人税费承担的性质，都有待深入研究。本文试图通过财务与法学视角对这一问题进行分析。 二、破产财产处置的税费清偿顺位 (一)破产清算涉及的税费类别 企业进入破产清算期，在拍卖公告中涉及的税费按发生时间可进行以下分类。 第一类是企业账户已作为负债记录在案的历年欠税，包括两个部分：一是破产受理前企业欠缴的由税务机关征缴的各类税费，二是破产受理前企业所欠的水电费、物业费等费用。 第二类是新增税费，是企业因拥有土地使用权等不动产而应缴房产税与土地使用税等税费。 第三类是履约税费，指继续履行有关合同负有的税费义务。 第四类是处置税费，指在变卖(含拍卖)破产财产过程中应该缴纳的有关税费。 上述税费也可按收取方(债权人)不同分为税务机关收取的税费、其他单位收取的费用两大类。税务机关收取的税费是破产企业的法定义务，属于法定之债，位列第二受偿顺序；其他单位收取的费用是基于双方购销或提供服务劳务等业务而在平等主体之间的约定义务，属于意定之债，位列最后清偿顺序。 拍卖公告对上述税费处理方式大致可归为两类：一是按税法规定的纳税人及有关合同约定的缴费人各自缴纳相关税费；另一种是由买受人承担本该由破产人缴纳的税费。 (二)破产财产处置的税费清偿顺位分析 破产财产拍卖行为属于变价破产企业财产过程，大部分学者或实务界认为处置税费属于破产费用。笔者认为，该行为仅仅只是发生时间段属于变价破产财产的过程。该行为产生的税费是否属于“变价和分配债务人财产的费用”，企业破产法并不明确。从《企业破产清算有关会计处理规定》(财会[2016]23号)看，并没有把税费列入破产费用，理由如下： 1.从科目设置分析，应交税费不属于破产费用 “财会[2016]23号”清算期间增设了“应付破产费用”“应付共益债务”两个负债类科目，分别核算企业在破产清算期间发生企业破产法规定的各类破产费用、各类共益债务。在清算损益类中增设“破产费用”“共益债务支出”两个科目，分别核算期间的各项破产费用、共益债务相关的各项支出。既然这四个科目是核算所有破产费用、共益债务，表示只要是破产费用或共益债务就都要归入它们核算，但“财会[2016]23号”保留了“应交税费”科目来核算清算期间的应缴税费，表示没有把“税费”归入破产费用、共益债务。
