一、引言 2014年5月，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)发布《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》(IFRS15)，我国保持与国际财务报告准则的持续趋同，相应于2017年7月修订发布《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新CAS14)。为助力新CAS14的顺利推进，2018年7月财政部印发了《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》(2018)，同年11月又发布了亏损合同案例、合同履约成本、合同负债(电商平台预售购物卡、储值卡)、运输服务等收入准则应用案例。新CAS14和一系列配套案例的发布，为收入“应否确认”“如何确认”特别是“何时确认”提出解决方案，可有效提升收入确认的可比性、可靠性和透明性。 新CAS14沿用了收入的定义，但从财务理念到收入模型等方面发生了本质变化：一是确定了商品控制权转移的基本原则，从卖方立场转移到买方立场，回归收入的本质特征，初步解决了风险报酬转移标准下立场错位、标准模糊的问题，为“何时确认”这一收入确认的核心问题奠定了基础；二是收入确认、计量和报告以实际发生的合同交易为基础，不再区分业务类型，收入确认更为真实可靠，收入产生过程更加体现法律、法规的要求，为“应否确认收入”提供了保障；三是采用“五步法”(即识别客户合同、识别单项履约义务、确定交易价格、分摊交易价格至单项履约义务、履行履约义务时确认收入)收入模型统领各类业务，为各类业务建立了统一的计量规则，有效解决了各类业务收入“如何确认”的难题。 但业务活动千差万别，不能以商品控制权转移作为收入确认的唯一标准，依然是新CAS14难以跨越的“鸿沟”。收入的本质是交易完成，包含商品的全面易手和支付货币或等价物对价两个阶段，体现的是商品价值的“已实现”。新CAS14虽然确立了“控制权转移”这一核心理念，但优先使用例外原则，即对满足一定条件的业务，即使商品尚在建造过程中，也可以在某一时段内确认收入(以下简称收入确认的“时段法”)，否则在商品交付时点确认收入(以下简称收入确认的“时点法”)。显然，“时段法”下仅仅实现了商品建造(或部分建造)的增值(或部分增值)，即商品并未脱手仅是“已赚得”。此时按履约进度在某一时段内确认收入，意味着承认满足一定条件的“已赚得”，可归属于商品控制权转移的特例，和交易完成商品价值“已实现”一样，共同构成了收入确认的基础。 这一例外有效衔接了建造合同准则下的各类业务，但对业务性质贴近建造合同、前期并不采用建造合同准则的房地产行业而言带来较大冲击。房地产物业满足建造时间长、造价高、一般不可取消等多项特征，但并不满足先有买主、后有标的的特征，通常是按照客户的要求定制等条件，因而不能采用建造合同规定的完工百分比法分期确认收入。新CAS14并未像建造合同准则一样明确按“时段法”分期确认收入的限制条件，这就为房地产收入确认突破原有“时点法”的限制打开了通道。除此之外，新CAS14在“时点法”下收入确认时点的选择、特殊开发商品如何按“时段法”确认收入、重大融资成分的确认等方面缺少具体规范，留有较大的自由判断空间，加大了房地产收入计量和确认的难度。 二、房地产销售收入确认方式的不同选择 收入准则的上述变化给了房地产行业自由选择的空间，整个行业一分为二：一类保守沿用“时点法”；另一类则改用“时段法”。对于某些急需扩张经营规模、强化融资能力的企业来说，新CAS14无异于“天赐良机”，仅凭这一项会计政策的改变，财务报告当期就会大幅增加收入和对应利润，全面改善了偿债能力、成长能力等多项财务指标。以下笔者选取两类典型的上市房地产企业，尝试分析采用不同收入确认方式的理由，并比较由此导致的经济后果。 (一)按“时段法”确认收入 利用新CAS14的例外规定，以碧桂园、融创为代表的房地产企业一改物业交付后才能确认收入的传统做法，将部分预收账款(新CAS14发布后会计科目改为合同负债)在物业建造期间确认收入，大幅增加了会计政策变更当期的收入和利润，以后期间也将持续提前确认该类收入。只要符合“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，收到客户的预收账款就能按履约进度提前确认收入，尽管此时物业尚有一年或多年的交付期。碧桂园等企业认为，“由于与客户的合同限制，本集团不得更改或替换物业单元，或改变物业单元的用途，因此本集团并不能将该物业单元用于其他用途”，因而该类物业合同具有不可替代性。同时，企业获取了法律顾问的书面意见用以证明，依据合同条款和当地法律，企业可以获取关于销售合同就累计至今已完成的履约部分的强制付款请求权，从而选择了该部分合同按履约进度确认收入。至于为何采用该项会计政策变更，哪些物业满足按“时段法”确认收入的条件，哪些不能满足，如何区分和选择等信息，公开的审计报告和审计工作底稿均未披露。
