一、前言 新租赁准则的适用普遍产生了一类同时等额确认一项资产和负债的单一交易或事项，而之前这类交易或事项鲜见于可能存在弃置义务的高危行业中。这种单一交易事项产生的暂时性差异在当前中国所得税准则下满足递延所得税豁免确认条件，而这一豁免可能导致同一企业不同时期以及相同行业不同企业的有效税率因企业租赁活动的变化而不断变动，降低了会计信息的可比性。在此背景下，国际会计准则理事会(IASB)发布了一份题为《与单一交易形成的资产和负债相关的递延所得税(针对〈国际会计准则第12号〉作出的修订建议)》的征求意见稿，旨在缩小递延所得税豁免确认的适用范围。鉴于会计准则的全面趋同本文基于国内企业所得税法并结合《企业会计准则第18号—所得税》(CAS18)，对该修订进行剖析，以期为实务工作及后续准则修订提供一定的借鉴。 二、递延所得税初始确认豁免 CAS18第十一条和第十三条对递延所得税的初始确认豁免作出了具体的规定，对于不是企业合并且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的交易(“两不影响交易”)中产生的资产或负债的初始确认不确认递延所得税，此外，商誉的初始确认也豁免确认递延所得税负债。 实务中非业务合并中的两影响交易并不鲜见，在此举几个常见的例子： 例1：在非业务合并的合并交易(资产收购)中，其类比适用《企业会计准则第4号——固定资产》(CAS4)中同时购入多项固定资产的总成本的公允价值分摊的方法，会导致合并报表中资产或负债的账面价值与计税基础的差异，但并没有改变会计利润和应纳税所得额。 例2：税法实施条例规定的企业研究开发支出“形成无形资产的，按照无形资产成本的175％摊销”。内部研发的无形资产的初始确认成本依据《企业会计准则第6号——无形资产》确定，而税法的规定改变了无形资产的计税基础，但并没有改变会计利润和应纳税所得额。 例3：企业所得税法实施条例规定了“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。”《企业会计准则第16号——政府补助》规范的政府补助如果属于不征税收入时，当企业采用“总额法”，将取得的政府补助确认为“递延收益”时，将产生暂时性差异，但并没有改变会计利润和应纳税所得额。 以上例子中的交易或事项初始确认的资产或负债都是因为企业所得税法的相关规定或企业会计准则的规定“单向”地改变了资产或负债的账面价值或计税基础而产生了暂时性差异，且没有改变会计利润及应纳税所得额。当确认递延所得税时，就会调整原资产或负债的账面价值，进而与历史成本计量原则相违背，所以准则对此类交易事项的递延所得税规定了豁免确认。在此需要提醒的是，CAS18并没有明确规定该类初始确认时产生暂时性差异在后续计量的转回过程中是否需要确认递延所得税。但是，IAS12第22(c)段中给出了明确的规定，企业在后续资产折旧的过程中也不确认该类交易在初始确认时未确认的递延所得税。鉴于国内准则的持续趋同，笔者认为实务中也应当参照该规定来进行处理，即初始计量豁免确认，后续计量也应豁免确认，以保证会计信息的一致性和可比性。 此外，需要澄清的是，此处所指的“企业合并”局限于“业务合并”。控股方式下的业务合并中，一般不会改变被合并企业的资产或负债的计税基础，但往往会改变该资产或负债在合并财务报表中列报的账面价值。这一类合并交易导致资产或负债在合并财务报表中的初始确认并不会产生会计利润，同时因为单独纳税主体并未发生变化，也不会影响应纳税所得额。该合并交易中，合并账面价值调整时产生的暂时性差异确认递延所得税时对应资本公积进而间接的调整商誉。而商誉的初始确认为了避免陷入“死循环”也适用豁免规定。因此只有非业务合并中产生的两不影响交易才能适用上述的豁免规定。 三、单一交易确认的资产负债的暂时性差异 在新租赁准则实施之后，同时等额确认一项资产和负债的单一交易越发普遍，在中国所得税法下，这种单一交易在初始确认时相应地会产生等额的应纳税和可抵扣暂时性差异。在当前实务中，典型的案例如下。 1.固定资产的弃置费用 根据CAS4——应用指南中的规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等应当按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，后续计量中按照预计负债的摊余成本计算每期的财务费用。然而税法规定，企业的各项资产以历史成本即企业取得该资产时实际发生的支出为计税基础。在该单一交易的会计处理中，同时确认了一项资产(或资产的一部分)和一项负债，因此产生了两项金额相等的暂时性差异。 2.重大融资成分的利息资本化 财政部于2017年7月公布了修订的《企业会计准则第14号——收入》(CAS14)，其中对合同中的重大融资成分做了更为具体的规定。在此之前，实务中考虑较多的是“企业为客户提供融资服务”，例如分期收款方式的销售或购入固定资产。CAS14公布后，“客户为企业提供的融资服务”也需要考虑其中的融资成分。从目前国内提前适用CAS14或香港上市的公司执行情况来看，其中最典型的一个案例就是房地产企业的预售业务中的重大融资成分的处理。针对预售收款到交房时间较长的房地产企业(例如：朗诗绿色集团HK.00106)，购房业主为企业提供的融资服务是为提供更为相关和如实反映的财务信息所不可忽略的一个考虑因素。此类融资服务在每一期所确认的利息将进行资本化计入存货，增加了未来交房确认收入时所结转的成本。在该单一交易的会计处理中，同时确认了一项存货(或存货的一部分)和预收账款(或预收账款的一部分)，因此也产生了两项金额相等的暂时性差异。
