一、引言 据统计，截至2017年，上海证券交易所(简称“上交所”)A股上市公司共有1387家，其中有925家(占全部上交所A股公司的66.69％)在当年获得了政府补助，平均每家公司收到1642.22万元，补助占净利润比重平均为1.72％，10％以上的公司有105家。可见，政府补助对于我国上市公司具有重大的影响。因此，政府补助会计处理是否恰当、披露是否充分对企业和财务报表使用者有着重要影响。 然而，政府补助准则的相关研究并未得到重视，很少有文献对政府补助准则进行深入研究。2017年5月，财政部印发修订《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称“新准则”)，对政府补助的含义、特征以及会计处理等进行了一系列调整。这一变化在国内吸引了部分会计实务界和学术界的关注。但是，现有文献对新准则的研究主要集中于新准则下会计处理的变化和税务影响，鲜有分析新准则对企业财务报表项目、财务指标的影响，有少数涉及的，或仅纯理论分析，或仅以假设数据为研究对象，以上市公司真实案例进行深入分析的文献还很贫乏。国外文献中，Stadler和Nobes与资产相关的政府补助准则进行了专门研究。他们通过手工收集15个国家的559家公司的数据，发现总额法与净额法在所有样本中受欢迎程度无显著差异，但是方法的选择国际差异显著。另外，作者还发现使用总额法的公司信息披露质量更高，并且在那些接受政府补助的公司比例更高的国家，信息披露质量也更好。其他涉及政府补助的外文文献仅将其作为准则研究的一个组成部分，并无深入的研究。 本文在解读新准则主要变化的基础上，以四家上交所上市公司为案例，根据2017年年报数据，分析新准则对财务报表项目、财务指标等方面的影响及相应的经济后果，并为企业政府补助会计方法的选择、报表使用者对财务报表的分析及政府补助准则改进提出相关建议。 二、新政府补助准则主要变化 本次准则修订对政府补助的会计处理和信息列报产生了重大影响。新准则内容基本实现了与国际会计准则第20号(IAS20)的趋同，在总额法的基础上增加了净额法，增加了企业管理层的自由裁量权。另外，对政府补助定义、特征及各类政府补助的会计核算和列报进行了进一步规范。 (一)进一步明确“政府补助”的定义 新准则指出，政府补助是从政府无偿取得货币性资产或非货币资产。该定义明确了补助的实际拨付者为“政府”，而无须考虑补助获得的途径(直接或间接)。并且，政府补助必须是无偿的。另外，新准则进一步明确了政府补助与收入之间的区别，指出如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者对价的组成部分的，应确认为收入。 (二)在总额法基础上，增加净额法供企业选择 我国会计准则力求与国际会计准则趋同，国际会计准则中关于政府补助的规定主要是IAS200，该准则源于英国1974年发布的SSAP，即允许企业将政府补助列报在递延收益(总额法)或者冲减相关资产的账面价值或成本费用(净额法)。表1为总额法和净额法的简要比较。 表1 总额法和净额法的比较
| 政府补助类型 | 总额法 | 净额法 | |
| 与资产相关的政府补助 | 确认为递延收益，并在资产使用寿命内按照合理、系统的方法计入损益。 | 冲减资产的账面价值 | |
| 与收益相关的政府补助 | 计入当期损益 | 冲减相关成本费用 |
值得注意的是，新准则并未规定每个企业只能选择一种方法。通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。 (三)区分与日常活动相关的政府补助和与日常活动无关的政府补助 新准则的另一个重点是区分了与日常活动相关的政府补助(计入“其他收益”或冲减成本费用)和与日常活动无关的政府补助(计入“营业外收入”)。很多企业的政府补助不是偶发的，而是持续性地对日常经营活动的补助，计入“营业外收入”不符合经济业务的真实性质，降低了会计信息质量的相关性。将其计入“其他收益”从而纳入营业利润，可以让财务报告使用者了解企业真实的经营成果。 (四)财政贴息补充了“实际利率法”和“简易法”供企业选择 新准则为财政贴息的会计处理提供了更具体的指导，表2列示了不同情况下财政贴息的会计处理。 表2 新准则下财政贴息的会计处理
| 财政贴息方式 | 会计处理方法 | |
| 拨付给贷款银行 | 实际利率法：以公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用 | 简易法：以实际收到金额作为借款的入账价值，并按优惠利率计算借款费用 | |
| 直接拨付给企业 | 将贴息冲减相关借款费用(财务费用) |
