财政部于2017年3月修订的《企业会计准则第24号——套期会计》(以下简称“套期会计准则”)，取代了2006年发布的《企业会计准则第24号——套期保值》(以下简称“套期保值准则”)和2015年发布的《商品期货套期业务会计处理暂行规定》。与套期保值准则相比，套期会计准则在部分概念表述上更加清晰、严谨；放宽了企业应用套期会计的认定条件，扩大了套期会计的适用范围；增加了对信用风险敞口的公允价值选择权的规定；套期会计的目标也由规则导向变为原则导向；同时，与《国际财务报告准则——第9号金融工具》(2014)实现了基本趋同。如此，套期会计准则显得更加完整和系统化，但仍存在一些需要完善的地方。 一、套期会计准则存在的主要问题 (一)部分条款的行文描述艰涩难懂 套期会计准则部分条款的行文描述艰涩难懂的原因很多，既牵扯到企业会计准则拟定部门，也涉及会计从业人员知识的局限性和更新速度问题。一方面，我国会计准则大部分内容是参考国际会计准则翻译而来的，语言组织还不够严谨、规范。另一方面，套期会计涉及金融方面的知识，而一般会计人员较少直接接触金融知识。因此，套期会计准则在实务、培训及学习过程中比较晦涩难懂，这给套期会计准则的应用和执行带来了不小的难度。 例如，套期会计准则第九条指出：被套期项目包括已确认的资产或负债、尚未确认的确定承诺、极有可能发生的预期交易、境外经营净投资，以及它们的组合等。尚未确认的确定承诺实际上就是指尚未履行的合同，一般情况下在我国合同是不能单独进行确认和计量的(除“套期合同”本身之外)。以购销合同为例，其确认和计量的核心依据是真实发生的交易，具体载体是手续齐全的销售发票(记账联)、购货发票、发货单、验收单等，合同单独存档管理，可将其复印件以附件形式对原始凭证进行补充，而合同不单独进行确认。如甲企业与乙企业签订了一份100万元的购销合同，双方均不直接对合同本身进行确认，只有涉及收发货物、收付款项时会计人员才进行确认与计量。合同不单独进行确认和计量，也就不存在“尚未确认”一说。此外，合同应该具备合同所应具有的相关内容，包括双方签字盖章，双方的权利与义务，交易的数量、单价和金额，售后服务等。如果对金额未定的合同进行套期，就直接违背了套期有效性条款。因此，也不存在“确定承诺”一说。 套期会计准则第九条还指出：企业可以将单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目。其中“组成部分”是指项目组合的组成部分，还是“单个项目和项目组合”各自的组成部分？而且“单个项目”与“项目组合”也不构成形式上的对应关系，这项条款的表述语义含混不清。 (二)关于套期会计处理方法界定方面的条款不够缜密和完整 套期会计准则第四条规定：套期会计方法是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益(或其他综合收益)，以反映风险管理活动影响的方法。尽管该定义包含了套期会计的主要要素，如被套期项目、套期工具、套期目标和被套期风险等，也界定了套期会计属于风险管理活动的本质属性，但并没有指出套期会计处理的核心特征——对称性。套期会计准则与一般会计准则在会计处理或核算方面的本质区别在于：在进行套期会计处理时，需要在会计期间内对称性地分别处理被套期项目的利得(或损失)以及套期工具的损失(或利得)，尤其是更具有代表性的公允价值套期。因此，套期会计处理的对称性原理，也诠释了套期会计的风险对冲效应，具体如图1所示。
图1 套期会计处理的对称性原理 (三)部分案例的实务操作指引效果不佳 套期会计准则应用指南中，尤其是案例示范部分，并没有体现套期会计处理方法的核心特征和内涵所在，导致实务处理或会计教学都存在一定程度的盲目性，无形中提高了企业应用套期会计准则的成本。例如，关于公允价值套期、现金流量套期、境外经营净投资套期的账务处理，缺乏条理性，也没有体现套期会计处理的对称性原理。 (四)信用风险敞口的公允价值选择权规定给企业操纵盈余留下空间 套期会计准则第三十四条指出：企业在使用公允价值计量信用衍生工具管理金融工具的信用风险敞口时，可以在该金融工具初始确认、后续计量或尚未确认时，将其指定为以公允价值计量，同时作出书面记录。实际上，这是给予企业对公允价值计量模式的选择权。正是因为这种选择权，可能会导致会计信息违背可比性原则，因为企业选择公允价值计量模式的主观随意性较大，为操纵盈余留下了空间。 二、关于套期会计准则修改完善的思考和建议 (一)调整、优化个别条文的行文描述 针对上述第一个问题，本文建议将所有涉及“未确认的确定承诺”的表述，直接修改为“尚未履行的合同”。如前所述，在我国会计核算中，合同一般是不单独进行确认和计量的(除套期合同之外)；数量、质量、价款和报酬等条款是一份合同必备的内容。如果签订的是金额未定的合同，说明不能可靠计量，即违背了关于套期有效性的相应条款，也就无法进行套期，更无须进行套期会计处理。
