中图分类号：F812.42：F275 文献标志码：A 文章编号：1003-286X(2019)24-0052-03 一、从一起纳税筹划案谈起 2018年9月，税务机关对天抒公司2016年及2017年的企业所得税纳税情况进行检查时发现：2016年，公司实现销售收入12000万元，发生业务招待费150万元，发生广告费和业务宣传费用1500万元；2017年，实现销售收入16000万元，发生业务招待费200万元，发生广告费和业务宣传费用2200万元。但企业在办理年度汇算清缴时竟未进行任何的纳税调整。 税务机关告知相关政策：其一，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照实际发生额的60％扣除，但最高不超过当年销售(营业)收入的5‰。其二，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。在此基础上，税务机关按照规定程序作出处理：补征2016年、2017年公司因业务招待费未进行纳税调整而少缴纳的企业所得税52.5万元[(150-12000×5‰+200-16000×5‰)×25％]，另外对公司少缴纳的税款还按日加收0.5‰的税收滞纳金。 公司在按照规定补缴税款及滞纳金后，对相关政策进行了认真学习和研究，发现：业务招待费属于永久性差异，只要超过了税法规定的扣除标准，就必须作纳税调整并计算缴纳企业所得税；而广告费和业务宣传费则属于暂时性差异，即便今年超标不能税前扣除，在以后年度仍然可以税前扣除。鉴于现行税收政策对业务招待费、业务宣传费等并没有特别的区别，因而如果公司进行筹划，可以将业务招待费转换为广告费或业务宣传费，那么就可以获得一定的纳税筹划收益，在一定程度上减轻企业的税收负担。 出于谨慎性，公司还向相关财税人士与机构进行了咨询，得到的答案都非常肯定：在日常财税业务处理上，确实可以通过将业务招待费转换为业务宣传费进行纳税筹划。财税专业人士还举例介绍了一些转换思路，如在一些业务庆典活动中，不再招待客户吃喝，而是给客户发一些带有企业标识的小礼品；与客户洽谈业务时也不再请客户吃喝而是向客户赠送礼品；等等。财税专业人士还以公司2016年和2017年的数据进行了比较和分析：如果公司按照上述思路实施纳税筹划，那么由于2016年、2017年公司的广告费和业务宣传费分别有300万元(12000×15％-1500)和200万元(16000×15％-2200)的余额，公司可以将全部的业务招待费都转换为业务宣传费。进一步讲，如果实施纳税筹划，那么在业务招待费上，公司将不产生任何的税会差异，不需要进行任何的纳税调整，在税务稽查中也就不存在补缴企业所得税的问题，可以说纳税筹划成效非常明显。 二、筹划思路得失分析 目前关于将业务招待费转换为广告费或业务宣传费属于主流的纳税筹划思路，在许多财税论著、报刊中都能找到类似的思路与案例。应当承认，这种纳税筹划思路具有其合理性，但综合而言，其中仍然存在很多不合理之处： (一)筹划思路未考虑两者的界限、区别 业务招待费与业务宣传费有着很多明显的界限、区别： 1.对象不同。一般而言，业务招待的发生对象多是特定的、具有明确的针对性，基本上是企业的熟人，包括业务合作者、客户、朋友、上级领导等。而业务宣传费的对象则是不特定的、具有明显的偶然性和随机性，基本上都是陌生人，包括路人、潜在的客户、消费者等。 2.环节不同。业务招待费普遍发生于企业的业务洽谈环节，其中以材料采购环节、产品销售环节居多，并且大多平时发生。而业务宣传费则主要发生于产品销售与业务推广的特定环节，并且通常发生的时间具有特殊性，如特定产品尤其是新产品宣传会、推介会，以及五一、国庆等特定时间(销售旺季前)的促销会。 3.数量不同。由于业务招待的对象多特定、发生环节有限，因而其服务的人数是相对有限的，通常情况下，每次发生的对象很难超过10人，即便每天都发生业务招待费，每个月招待的人数也很难超过千人的规模。但业务宣传费用则不同，由于它针对的是不特定的消费者，是随机进行的，自然受众者很多。 4.范围不同。业务招待费主要发生在酒店、饭店、宾馆，主要表现为烟酒、吃喝等消费性支出。而业务宣传费则更多地表现为产品业务宣传册、产品试用或赠送、特定礼品等，主要发生在马路上、商场里等。 5.凭证不同。一般来说，企业发生业务招待费时通常凭餐饮发票、菜单及购买烟酒、茶叶、食品等的发票，同时从规范性管理要求出发，往往还要求附上被招待人员的姓名与陪同人员姓名等。而企业发生业务宣传费时，则需要提供宣传单、活动照片、相关活动的公证文书、礼品的购买发票(外购)、印刷费发票、接受宣传人员签名、自然人姓名、身份证号、个人所得税代扣代缴税款凭证等。 (二)筹划思路忽略了两者的税收差异 除了外在特征的诸多差别外，业务招待费与业务宣传费在增值税、企业所得税以及个人所得税等方面还存在许多差异。 1.增值税差异 (1)如果是自产货物或者服务，两者增值税的处理几乎是相似的。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条以及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条等的规定，用于业务招待，一般情况，属于将自产货物用于职工福利或者个人消费，应按视同销售缴纳增值税。而如果用于业务宣传，则属于将自产货物或者服务无偿赠送他人，也应按视同销售缴纳增值税。
