2017年12月25日，财政部针对2017年起施行的《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》修订了一般企业财务报表格式，修订后的利润表中新增“资产处置收益”项目，位于“投资收益”项目之下，“其他收益”项目之上，成为营业利润的组成部分。据此，企业在利润表中列报其出售固定资产、无形资产所形成的处置损益时，将由原来的“营业外收入”或“营业外支出”项目，改为“资产处置收益”项目。但会计理论界和实务界对于这一列报格式尚存争议，本文拟通过界定固定资产、无形资产处置损益的本质，梳理营业利润的核算逻辑，详细论证固定资产、无形资产处置损益在现行利润表中列报的合理性，并据此提出相应的对策建议。 一、固定资产、无形资产处置损益的本质 根据现行企业会计准则的要求，企业在出售所持有的固定资产时，应首先注销该项固定资产的原值、累计折旧和减值准备，同时将其账面价值转入“固定资产清理”科目。当企业出售固定资产的实际收入(不含增值税价款)大于该项固定资产的净值与清理费用之和时，二者差额为出售净收益，应作为资产处置收益，贷记“资产处置损益”科目；反之，二者差额则为出售净损失，应作为资产处置损失，借记“资产处置损益”科目。 与固定资产相比，企业出售无形资产时的会计核算较为简单，即将出售所得的不含增值税价款扣除该项无形资产账面价值后的差额确认为当期损益，借记或贷记“资产处置损益”科目。 实际上，这次利润表列报格式的修订对出售固定资产、无形资产的会计处理并无实质性影响，只是将处置损益从计入“营业外收入”(或“营业外支出”)科目改为计入“资产处置损益”科目中，相应地，在利润表中的列报位置也由“营业外收入”(或“营业外支出”)项目改为“资产处置收益”项目。 根据《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》，“资产处置收益”项目用以反映企业出售划分为持有待售的非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)或处置组时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失也包括在该项目中。显然，固定资产、无形资产处置损益的本质是非常明确的，即企业处置固定资产、无形资产而产生的利得或损失。 二、营业利润的核算逻辑 既已明确，固定资产、无形资产的处置损益在本质上属于利得或损失，那么，讨论将其作为营业利润的组成部分列报在“资产处置收益”项目中是否合理，则需进一步明确营业利润的核算逻辑。 首先，从会计要素概念界定的角度来看。现行企业会计准则体系中，与企业经营业绩相关的会计要素包括收入、费用和利润。其中，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。由此可见，收入要素是一个狭义的概念，反映的是企业从事日常活动所收取的对价。基于配比原则，与收入要素相对应，费用要素也是一个狭义的概念，反映的是企业为获取收入、从事日常活动所付出的代价。收入与费用之差正是营业利润，即“收入-费用=营业利润”就是利润表中计算营业利润的理论依据(周华，2013)，营业利润项目的质量取决于收入和费用的准确配比(马元驹等，2015a)。 同时，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流出；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。除了收入与费用的差额，利润要素中还包含有“直接计入当期利润的利得和损失”，这说明利润要素的概念是广义的，同时涵盖了企业在一定会计期间内所有经济利益的净流入，与利润表中的“利润总额”项目对应。因此，利润表的列报中还存在有“营业利润+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失=利润总额”的逻辑关系。 据此，可以初步得到结论，本质上属于利得或损失的固定资产、无形资产处置损益，不应被纳入作为收入和费用之差的营业利润的核算范围，仅应作为企业利润总额的组成部分列报在营业利润之外。 其次，从经济利益的产生来源来看。收入和利得都是会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，费用和损失都是会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，区分收入(费用)和利得(损失)的关键在于该项经济利益的流入(流出)是由企业的日常活动形成的还是由企业的非日常活动形成的。 2006年《企业会计准则第14号——收入》应用指南中指出，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。同时，该应用指南还明确指出企业对固定资产、无形资产的处置不属于上述两类活动，因此，该活动产生的经济利益流入不能作为收入的构成。国外学者也曾指出，在会计账簿和报告中把处置固定资产及其他特殊事项所带来的利得与日常经营活动中获得的收益区分开来是非常有必要的(Paton and Littleton，1940)。
