[中图分类号]F234.4 [文献标识码]A [文章编号]1004-5937(2019)23-0072-04 党的十八大特别是党的十八届三中全会以来，为助力打好三大攻坚战，彻底转变政府职能，积极推动新型城镇化建设和供给侧结构性改革，国家密集发布了PPP相关政策，在基础设施建设领域大力推广政企合作模式。据统计，截至2018年末，全国PPP入库项目8654个，累计投资13.2万亿元。由于PPP项目投资金额大，时间跨度长，政府付费机制灵活，核算对象复杂，如果会计核算不恰当，将造成企业会计信息失真；如果会计核算方法不统一，将导致同行业企业之间、同一企业不同时期的财务数据缺乏可比性，给监管部门、报表使用者、企业管理者带来极大的困惑。新准则下，BOT金融资产如何确认和计量？实务界讨论非常激烈。本文以BOT为例，讨论金融资产的确认和计量问题，希望能为BOT会计实务者提供有价值的参考。 一、提出论题的背景和意义 关于BOT项目的会计核算，现行会计政策主要是财政部于2008年出台的《企业会计准则解释第2号》(以下简称《2号解释》)及2014年财政部政府和社会资本合作中心编著的《政府和社会资本合作项目会计核算案例》(以下简称《会计核算案例》)。2017年，财政部先后修订了收入准则和金融工具准则，建造合同准则同时废止。《2号解释》关于BOT项目收入核算的依据(建造合同准则)已不复存在。同时，《会计核算案例》关于BOT金融资产的确认和计量方法违背了新金融工具准则的有关规定。继续依据以上政策和方法对BOT进行会计核算，会计信息质量势必不能得到保证。因此，研究BOT金融资产的确认和计量问题正当其时。 (一)有利于指导会计实践 研究会计实务课题，目的在于指导会计实践。研究会计实务必须以会计理论、会计准则为基础。研究会计实务的过程就是将会计理论应用于会计实践的过程。近年来，新旧准则的更替对BOT会计实务冲击较大。对BOT金融资产如何处理？实务界观点不一。本文依据最新会计准则对BOT金融资产会计核算进行探讨，坚持理论与实践相统一，既指出准则要求，又分析经济业务实质，有利于指导会计实践。 (二)有利于促进核算方法的统一 目前，实务界对BOT业务的会计处理方法不尽相同，导致同行业之间会计信息可比性较差，参考利用价值较低。通过对本论题的研究，能够引起主管部门、广大学者以及实务界的广泛重视，有利于促进BOT核算方法的统一，提高会计信息的可比性。 (三)有利于提高会计信息质量 会计最基本的职能是反映经济业务。及时、准确、完整地反映经济业务是会计信息质量的根本保证。其中“准确”就要求企业应首先判断经济业务的实质，再根据经济业务反映的实质进行相应会计处理。本文以会计准则为准绳，按照实质重于形式的原则对BOT金融资产会计核算展开讨论，得出的结论更加科学、合理、合规，有利于提高会计信息质量。 二、现行会计政策和核算方法存在不足 在PPP模式推行之初，《2号解释》和《会计核算案例》在一定程度上满足了会计核算需要，但随着新金融工具准则的发布以及政企合作内容的丰富和发展，其局限性越发明显。焦点主要在于对建设期投资成本如何处理以及对金融资产如何后续计量。 (一)在建设期，可否将投资成本确认为一项金融资产 这是关乎金融资产初始计量的问题。BOT项目合作期间一般分为建设期和运营期。建设期完成标的项目的投资建造。标的项目建造完成后，项目进入运营期。那么，在建设期，可否将投资成本确认为一项金融资产呢？ 《2号解释》第五条规定，企业实际自行提供建造服务的，“……应当在确认收入的同时确认金融资产……”；企业不实际提供建造服务的，“……应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产……”。从《2号解释》的以上规定可以得出结论，建造过程中发生的投资成本应确认为一项金融资产。《会计核算案例》根据这一规定对BOT会计核算提出了指导意见。在实务界，有的企业在建设过程中将投资成本确认为一项金融资产，有的则先将投资成本确认为一项在建工程，月末再结转为一项金融资产，实际上也是将投资成本确认为一项金融资产。笔者认为，在建设期将投资成本确认为一项金融资产存在明显的不妥之处。主要理由： 一是根据新金融工具准则的定义，金融资产是“向其他方收取现金或其他金融资产的权利”。BOT项目处于在建过程，尚未投入运营，根据投资合同约定，还未享有获取合同对价的权利。因此，建设期投资成本不应被认定为一项金融资产。 二是《2号解释》一方面对金融资产模式的定义为“基础设施建成后的一定期间内……收取可确定金额的货币资金和其他金融资产”，同时又规定“……确认收入的同时确认为一项金融资产”。在确认时点上，两者实际上相互矛盾。 (二)BOT金融资产可否采用预计利率法折现 折现是实务界的说法。根据新金融工具准则的规定，折现是指对金融资产采用实际利率法进行后续计量。关于BOT项目金融资产后续计量，《会计核算案例》阐述的方法是：在建设期将投资成本确认为一项金融资产，在建设期第二年采用预计利率对该金融资产分期确认利息。预计利率一般采用政府发行相似条款债券利率。分期确认利息的会计分录为：借“长期应收款”，贷“财务费用”。实务中，有的企业采用同期银行贷款利率折现。笔者认为这种核算方法至少存在以下缺陷。
