【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1002-5812(2019)21-0016-04 财政部于2017年修订了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等四项金融工具准则(以下简称“新金融工具准则”)，规定金融工具减值由“预期信用损失法”替代“已发生损失法”，自2018年1月1日起在A+H股上市公司执行，2019年1月1日起在所有上市公司执行。“预期信用损失法”涉及较多的职业判断，操作较为复杂。为更好地理解和掌握该方法，本文根据会计准则及相关规定，结合实务予以探讨。 一、“预期信用损失法”的内涵 2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定金融资产计提减值准备时采用“已发生损失法”。已发生损失法不考虑预期损失信息，难以及时足额地反映有关金融资产在资产负债表日的信用风险状况。2017年修订后的新金融工具准则规定企业采用预期损失法对金融工具的减值进行会计处理，应当考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息。新金融工具准则关于减值的规定通常称为“预期信用损失法”。 预期信用损失是指以违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失为企业根据合同应收取的现金流量与预期能收到的现金流量之间的差额(现金流缺口)的现值。根据现值的定义，即使企业能够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间，也会产生信用损失。 二、预期信用损失法与已发生损失法的主要区别 (一)减值的“触发事件”。预期信用损失法不需要有“触发事件”，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量。已发生损失法计提减值必须要有“触发事件”，以指标(发生减值的客观证据)为基础。 (二)实际利率的初始确定。预期信用损失法基于初始账面净值和针对预期信用损失而调整的预期现金流量对实际利率进行初始确定，已发生损失法基于初始账面净值和预计的未来现金流量对实际利率进行初始确定。已发生损失法没有考虑预期信用损失对现金流量的影响。 (三)调整后的预期现金流量。预期信用损失法持续更新反映预期信用损失的预期现金流量，按原实际利率(针对固定利率工具)折现，反映预期信用损失。已发生损失法反映已发生损失的预期现金流量按实际利率(针对固定利率工具)折现，不反映仍未发生的预期信用损失。 (四)后续减值确认。预期信用损失法通过持续重新估计现金流量自动确认，已发生损失法在预期将会发生进一步损失时才会确认。 (五)减值后利息收入的确认。预期信用损失法减值利息收入确认基于实际利率，对于购入或源生的已发生信用减值的资产需要考虑预期信用损失对未来现金流的影响，对原实际利率进行调整。已发生损失法减值后的利息收入确认基于原实际利率(针对固定利率工具)。 (六)减值损失的转回。预期信用损失法减值损失通过调整预期现金流量自动转回，不需要有“触发事件”，转回后的金额不得超过按实际利率折现的合同现金流量。已发生损失法如果确认减值损失后存在减值转回的“触发事件”则必须转回，转回后的金额不得超过摊余成本。 与已发生损失法相比，预期信用损失法区分了信用质量显著恶化和没有恶化的金融工具，可以确保更及时地确认减值，更贴近于经济上的预期信用损失。 三、预期信用减值具体会计处理方法与模型 新金融工具准则下减值的会计处理分为一般方法、简化方法和特殊规定。对于应收账款、合同资产和租赁应收款，企业可以采用一般方法和简化方法；对于购买或源生的已发生信用减值金融资产，准则规定了特殊的会计处理方法。 (一)一般方法(三阶段模型) 1.三阶段模型。(1)信用风险自初始确认后未显著增加为第一阶段。适用于自初始确认后信用质量无显著恶化或信用风险较低的所有项目，损失准备按照未来12个月的预期信用损失计量。利息收入按照金融资产账面余额(未扣除减值准备)与实际利率计算。需要注意的是，估计信用损失的期间，与金融工具是否按整个存续期内预期信用损失金额计量损失准备是两个不同概念。新金融工具准则规定的12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内(若金融工具的预计存续期少于12个月则为更短的存续期间)可能发生的违约事件而导致的金融工具在整个存续期内现金流缺口的加权平均现值，而非发生在12个月内的现金流缺口的加权平均现值。(2)信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值为第二阶段。损失准备按照整个存续期的预期信用损失计量。与第一阶段不同的是，此阶段的风险权重按照整个存续期计算。利息收入按照金融资产账面余额(未扣除减值准备)与实际利率计算，与第一阶段相同。(3)初始确认后发生信用减值为第三阶段。损失准备按照整个存续期的预期信用损失计量，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本(账面余额减去已计提的减值准备)和实际利率计算利息收入。
