政府基建账并入大账问题研究

【中图分类号】F810 【文献标识码】A 【文章编号】1002-5812(2019)21-0020-07

       一、基建账与行政(事业)账的关系

       对于基建核算账套和行政(事业)账套两者之间的关系，原行政事业单位会计制度与2019年起执行的政府会计制度的要求是有所差异的。按照2013年行政事业单位会计制度改革的要求，涉及基建工程的必须单独设置基建账，单独核算和管理，单独编制满足基建工程决算的报表，定期将基建账并入单位大账，然而，在实际工作中，有的单位按制度规定于每年年末将基建账套相关数据并入了单位大账，而有的单位并没有按制度规定并入。新政府会计制度要求，从2019年1月1日起，基建账不再单独设置账套，而是直接并入单位大账统一核算和管理，这也就意味着，此次基建并账和衔接是最后一次在实务中应用到基建并账的方法，完成其历史使命后，基建并账从此将退出我国政府会计核算领域。

       需要说明的是，单位如果以前年度已按会计制度的要求定期将基建账并入大账，那么，这些数据在两个账套之间会形成大量的重复交易，衔接时需要重新考虑抵销这些重复交易，这也是新旧制度在衔接时的重点和难点。单位如果以前年度没有定期将基建账并入大账，需要先按2013年财政部有关基建并账的要求，先完成并账后再进行衔接。

       二、基建账并入大账的利弊分析

       对于行政事业单位的基建账是否要并入大账统一核算和管理，业界一直有不同的声音，新政府会计制度要求，基建账不再单独设置，而是直接并入大账，这一设计理念的优点在于：首先，与国际惯例接轨，与企业会计准则接轨，符合改革潮流，所有业务均在一套账中核算，数据完整，无重复交易，报表编制速度大大加快。其次，对于使用零余额账户资金(财政拨款)安排的基建项目，账务处理非常便捷，直接在一套账中处理即可，不需要像旧制度下，在行政(事业)账通过零余额账户支付基建工程款后，所有单据还要全部复印一份，行政(事业)账复印件借记“行政(事业)支出”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目，同时借记“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金”科目，原件由基建账再进行一次账务处理，借记“建筑安装工程投资”科目，贷记“基建拨款——财政拨款”科目，而非零余额账户支付基建工程款就不需要这样来处理，年末基建账并入大账时，这是一对重复交易，并入后要进行抵销。

       对于新会计制度将基建账直接并入大账的模式，也存在着一些不足。首先，对于有大量公共基础设施建设和管理的部门以及建设项目较多的单位，核算的清晰程度显然不如基建单独建账核算和管理，基建项目毕竟是要按单体建筑进行项目核算的，将来办理固定资产入账也要按单体建筑来入账。其次，与日常的行政(事业)账项目核算有相当大的差异，并账后对于基建业务而言，财务会计需要按建设项目单体建筑设置项目账(如，实验实训大楼)，而预算会计需要按资金性质设置项目账(如，重大平台建设专项经费)，这一差异非常明显，需要信息系统支持才可行。再次，行政(事业)账中的非基建项目也会形成在建工程，如购入需要安装的设备、维修改造项目等，这些项目在填报基本建设投资报表时又不能填列，科目上还需要单独设置(“在建工程——基建项目”和“在建工程——非基建项目”明细科目)，以方便报表的编制。

       三、基建账并入大账前的数据准备

       新政府会计制度要求基建账直接并入大账核算，为确保原制度下基建账套数据完整、准确地并入行政(事业)账套，在并账前，至少需要准备以下数据：2018年12月31日基建账套科目余额表、基建账套项目科目余额表、基建账套施工队科目余额表，以及行政(事业)账历年银行借款从事业账套调往基建账的记账凭证、行政(事业)账历年单位从预算中安排的基建支出调往基建账的凭证、行政(事业)账历年单位从零余额账户中支付的基建工程凭证、基建工程完工交付使用历年行政(事业)账固定资产暂估入账记账凭证等。以某事业单位基建账套并账业务处理为例，上述2018年12月31日基建账套相关数据和行政(事业)账套数据如下：

       表1 2018年12月31日基建账套科目余额表

       单位：元 科目编码科目名称余额科目编码科目名称余额 101建筑安装工程投资533927538.22301基建拨款683341475.87 10101建筑工程投资496528437.1230101学校拨款298413365.94 1010101三通一平12447435.6930102教育厅拨款79094800.00 1010102建筑工程453364308.1330103财政厅拨款305797309.93 1010103智能化工程5305645.7430105其他拨款36000.00 1010104消防工程991209.79304基建借款95324747.53 ………30401日本协力银行贷款3922747.53 10102安装工程投资21461207.2730402商业银行贷款91402000.00 102设备投资12236038.06332应付工程款1552869.44 103待摊投资207596963.17352其他应付款106443.75 10301建设单位管理费3633545.99361应交税金5864.08 10302土地征用及迁移补偿费66598397.46364其他应交款12828.37 10303勘察费5363158.75 10304设计费21199414.45 10307借款利息94716638.21 ……… 201固定资产23447210.66 232银行存款291687.40 252其他应收款2844791.53 资金占用合计780344229.04资金来源合计780344229.04

       (一)2018年12月31日基建账套科目余额表(见表1)

       (二)2018年12月31日基建账套项目科目余额表(见表2)

       该表项目余额与表1科目余额必须相等，否则，并入大账后数据也是错误的。

       表2 2018年12月31日基建账套项目科目余额表

       单位：元 工程项目：QQ000301学生公寓A4栋 科目编码科目名称项目科目余额 161201建筑安装工程投资36055241.71 16120101建筑工程投资36055241.71 1612010101三通一平118900.00 1612010102建筑工程34290000.00 1612010106太阳能工程1640000.00 1612010109室外工程6341.71 161203待摊投资1598738.04 16120304设计费795248.84 16120308合同公证费5000.00 16120309招投标手续费7000.00 16120310工程质量监测费65745.95 16120328监理费550253.38 16120336审计费173427.87 16120346检测服务费2062.00

       其他工程项目数据略。

       (三)2018年12月31日基建账套施工队科目余额表(见表3)

       施工队项目余额表与科目余额表也必须相等，这样才能确保并账数据的完整性，同时，要确保不会因为并账而导致基建项目信息披露受到影响。

       表3 2018年12月31日基建账套施工队科目余额表

       单位：元 中国××建设公司(000007) 科目编码科目名称余额 161201建筑安装工程投资411448752.35 16120101建筑工程投资410231086.20 1612010101三通一平509944.03 1612010102建筑工程407621142.17 1612010109室外工程2100000.00 16120102安装工程投资1217666.15 161203待摊投资6700000.00 16120303勘察费4738946.63 16120304设计费11438946.63 230203应付工程款537563.76 1612010102建筑工程53264394.30 1612010109室外工程3196139.46 ……

       其他工程队数据略。

       (四)行政(事业)账历年银行借款从事业账套调往基建账的记账凭证

       这类凭证具有以下特点：一是取得银行借款时，先进入事业账套核算，之后再将资金调往基建账套进行工程款项的支付(有的单位在取得银行借款时，直接在基建账套核算，这种方式在并账时要简单很多)。二是基建账并入大账时，会形成一对重复交易，并入后要进行抵销。因此，需要将所有与基建工程有关的借款资金调拨凭证清理出来，作为抵销的依据。三是银行借款在事业账上确认为长短期借款，而不是收入，资金调往基建账时，通过“其他应收款——待核销支出”科目核算，不确认事业支出，避免年末编制决算时，结余和结转科目出现红字，报表无法上报。换句话说，事业账对于取得银行借款业务，既不确认收入，资金调往基建账时，也不确认支出，而是要等到有资金来源归还借款时，才确认事业支出，因此才会作为“待核销支出”来处理。

       例1：2015年6月6日，将从银行借入的5年期借款2000万元从行政(事业)账调往基建账(其他年度数据略)。

       行政(事业)账资金调往基建账时：

       借：其他应收款——待核销支出

       20000000

       贷：银行存款

       20000000

       基建账收到时：

       借：银行存款

       20000000

       贷：基建借款——国内银行贷款

       20000000

       (五)行政(事业)账历年从单位预算中安排的用于基建工程的资金调往基建账凭证

       这类凭证具有以下特点：一是单位从本年度预算中安排，说明该资金在事业账套是确认过收入的。二是由于确认过收入，预算资金从事业账调往基建账支付工程款时，应当作为支出来核算，这与资金是通过银行借入的有本质差别。三是该类业务在基建账并入大账时，也形成一对重复交易，并入后仍要进行抵销。

       例2：2015年6月30日，ABC高校从当年学校预算中安排50000000元，用于学校基建项目建设，资金从行政(事业)账调往基建账(其他年度数据略)。

       行政(事业)账资金调往基建账时：

       借：教育事业支出