【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2019)21-0070-7 为满足我国会计准则国际趋同战略需求，有效衔接近年发布的多项新修订具体准则，并切实修正2006年《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下统称为“旧准则”)存在的诸多问题，2019年5月，财政部发布了关于《印发修订〈企业会计准则第7号——非货币性资产交换〉的通知》(以下统称为“新准则”)，结合我国易货贸易发展实际，对非货币性资产交换事项的会计确认、计量和披露进行全面完善，以有效提升会计信息质量。 一、非货币性资产交换新准则修订的主要内容 与旧准则相比，新准则在保持原有计量原则和模式的前提下，对准则适用范围、换入资产确认和换出资产终止确认的时点和条件均作了明确规定，并细化了公允价值和账面价值计量模式下的具体会计处理方法，补充了非货币性资产组交换的相关规定，充分考虑了不同具体准则之间的协调一致。 1.明确准则的适用范围。旧准则仅对非货币性资产和货币性资产的概念进行界定，缺少对其适应范围的具体设计，导致实务工作中对准则应用边界的理解差异，特别是历经2014年和2017年两轮大范围的具体准则新增或修订后，涉及可交换非货币性资产的长期股权投资、合并财务报表、金融工具、收入、租赁业务等相关准则均发生了重大变化，致使旧准则的会计处理原则与其他具体准则存在较大差异，从而引起实务争议。为解决这一问题，新准则第三条列举了适用于其他相关准则的交易范围，明确规定存货、股权、企业合并、使用权资产、融资租赁等涉及的非货币性业务不适用非货币性资产交换准则，与其他新修订的具体准则保持一致。第一，新准则明确指出不适用企业以存货获取非货币性资产的核算业务，旨在保持与新收入准则内容的协调，2017年新收入准则对商品或服务销售取得非现金对价的会计处理做了明确规定，强调按照非现金对价(换入资产)的公允价值确定交易价格，仅当非现金对价公允价值不能合理估计时，才参照所转让商品或服务(换出资产)的单独售价确定交易价格。这与非货币性资产交换准则以换出资产公允价值为基础计量的处理方法完全不同，故需予以明确其具体适用的准则规范。第二，新准则重点强调了权益性交易的具体规定，对同一控制下的股权置换行为(包括股东与被投资方、拥有同一最终控制人的双方之间的股权置换)，要求按照权益性交易的相关规定处理。第三，从其对非货币性资产的界定可以看出，新准则延续了旧准则的核算范围，同样不涉及非互惠交易、非货币性负债交易和劳务交易等。 2.明确换入资产和换出资产的(终止)确认条件。 (1)明确交换资产确认时点。新准则弥补了旧准则缺少交换资产确认条件的限制，直接规定了换入资产确认和换出资产终止确认的原则，强调其必须满足资产定义及确认(或终止确认)条件。资产确认的条件在基本准则中予以明确规定，所有资产均需满足其条件，而资产终止确认的条件则分散于各项具体准则分别列示，其核心条件都是资产的风险与报酬均已转移，或者预期不能产生经济利益流入等。在我国基本准则尚未改革的情形下，这一补充规定看似不涉及具体业务。但需要关注的是，2018年IASB和FASB联合发布《财务报告概念框架2018》，单独设立第五章《确认与终止确认》，对资产、负债、收益、费用等报表要素的定义和(终止)确认条件进行了重新界定，明确资产为潜在的经济权利，基于产权视角实现资产从“财流”到“权流”的嬗变。同时，打破预期经济利益流入、成本或收益能可靠计量等传统资产确认标准，将其与财务报表相互勾稽，将能否为利益相关者提供有用信息视为资产确认的唯一标准，而终止确认标准则涉及资产控制权的丧失。随着我国企业会计准则国际趋同的持续推进，新修订的国际财务报告概念框架将对我国基本准则变革产生重大影响。而新准则对换入资产和换出资产确认条件的界定，依赖于我国基本准则对资产要素确认与终止确认条件的变革，可见这一规定将对企业非货币性交易的实践业务产生持续性影响。目前这种影响已逐渐渗入新修订的准则之中，如非货币性资产交换新准则对货币性资产的定义遵循了国际财务报告概念框架的原则，强调企业可收回货币资金的权利。 (2)规范交换资产确认时点不一致的情形。新准则明确了换入资产确认时点与换出资产终止确认时点不一致的原则。一般而言，非货币性资产交换中的“以物易物”是同时进行的，即确认与终止确认的条件应同时满足。当确认时点不一致时，非货币性资产交换新准则分两种情形进行处理：一是换入资产满足确认条件、换出资产不满足终止确认条件时，将换出资产的交付义务确认为负债，即视为一项经济资产转移的义务或责任；二是换入资产不满足资产确认条件、换出资产满足终止确认条件时，将换入资产的获取权利确认为一项资产，即企业已取得了其经济权利。可见，在非货币性资产交换会计处理中，只要交易资产之一满足确认或终止确认条件，换入资产即可作为资产入账，换出资产则作为资产转移或负债处理。 3.公允价值计量基础更为规范细化。按照实质重于形式的会计信息质量要求，具有商业实质的非货币性资产交换以公允价值为计量基础，如实反映交易时点资产负债变动和交换损益确认的经济实质。新准则没有改变非货币性资产交换的计量模式，只是在旧准则的基础上进行了细化、规范和精确。
