股权划转是所得税管理中的复杂业务，其复杂性体现在交易形式多样、会计处理与税法规定差异大、涉案金额高等多个方面。不论是业务发生当期纳税义务的确认还是后续管理中责任的追踪，都属于高风险的涉税业务。本文以一个集团公司内部母子公司之间股权无偿划转的案例所产生的纳税问题为基础，分析股权划转业务的会计核算方法，探讨企业所得税特殊性税务处理政策适用等问题，希望引起对股权划转业务所得税管理的更多关注，将“股权划转”业务作为税务机关所得税管理的重点内容之一。 一、基本案情 P集团公司为实现战略发展目标、促进集团公司优化产业结构、夯实集团公司主产业、提升整体市场竞争力，进行了公司股权结构的调整，发生了A公司(子公司)向P公司(母公司)无偿划转S公司(孙公司)股权的业务。2017年12月31日完成股权划转业务后，A公司于2018年1月22日向当地主管税务机关提交了“居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表”及相关材料，申请采用特殊性税务处理。① 本案中涉及的有关公司以及公司之间关系情况如下：S公司于2010年10月27日取得X市工商行政管理局核发的企业法人营业执照，注册资本为500000元。2011年11月，A公司在产权交易中心通过协议转让以81516400元取得S公司100％的股权，成为S公司100％直接控股的母公司。2017年12月，A公司以拥有的S公司的债权“其他应收款”90000000元对S公司增资，增资后S公司注册资本为90500000元。S公司主要从事对矿业开发项目的投资，无其他经营项目。 P公司于2012年6月和2013年3月，通过非同一控制下的第三方分别以3033800000元和46200000元收购了A公司原股东98.5％和1.5％的股权，股权购买价款合计3080000000元(以下简化表述为“30.8亿元”)，使A公司成为P公司的全资二级子公司。 在P公司主导下，A公司聘请会计师事务所对S公司截至2017年8月31日的财务报表进行审计。按账面净值171516400元(以下简化表述为“1.7亿元”)划转所持有的S公司100％的股权，并做冲减对S公司的长期股权投资账面价值和减少“资本公积”的账务处理。P公司作为划入方没有支付任何股权或非股权对价，P公司按收回投资处理，且按照取得A公司股权时，对A公司资产评估结果确认收回投资的金额。当时评估A公司持有的S公司股权的公允价值为1764621511.6元(以下简化表述为“17.6亿元”)，其他资产公允价值约为13.2亿元。P公司依据17.6亿元确认划转取得的S公司股权的入账价值。 二、争议焦点 本案例中，P公司提交的材料齐全，符合税法要求，但是在一些具体问题判断中，与税务机关产生了分歧。 (一)对“会计核算未确认损益”的判断 P公司认为，转让方A公司按照当时取得S公司股权的入账价值1.7亿元转出资产，借记“资本公积”科目，贷记“长期股权投资——S公司”科目，未确认损益；接受方P公司按照2012年取得A公司股权时，A公司资产负债表中S公司股权的公允价值17.6亿元确认接受股权的入账价值，借记“长期股权投资——S公司”科目，贷记“长期股权投资——A公司”科目，也未确认损益。P公司认为这符合特殊性税务处理中要求的“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益”的条件。 税务机关主张，P公司确认的S公司股权转入价值为17.6亿元，是2012年P公司收购A公司时S公司股权的公允价值，虽然这是P公司取得股权的历史成本，但不是A公司持有的S公司股权的原计税基础，双方不是同一个标准。双方只是形式上没有确认损益，实质上已经确认了损益，不符合特殊性税务处理条件，应该按一般性税务处理认定，按照17.6亿元作为股权转让收入。P公司只有按照1.7亿元确认S公司股权的入账价值才符合特殊性税务处理条件。 P公司认为，如果按照1.7亿元确认接受的S公司股权的计税基础，同时减少对A公司的投资，结果会使得P公司资产负债表中列报的所持有A公司股权价值虚高。因为A公司净资产的主体部分就是S公司股权，随着S公司股权的划出A公司净资产公允价值会相应减少很多，这样处理不能准确反映A公司净资产公允价值。尽管目前双方是按照不同的金额进行账务处理，但是都未确认损益，应属于符合税法规定的条件。 (二)增资对计算股权转让所得的影响 P公司认为，增资是一种追加投入，应该增加股权计税基础。2017年12月A公司对S公司增资的90000000元发生在股权划转完成之前，如果按照一般计税方法计算转让所得，应该以增资后实际累计发生的投资额作为成本，即股权计税基础应该是股权划转时A公司持有的该项股权的账面价值171516400元，转让所得应为159310511.6元(1764621511.6元-171516400元)。 税务机关认为，增资行为发生在开始转让股权期间，股权划转业务以S公司2017年8月31日的数据为依据，公司增资是2017年12月进行的，所以计算股权转让所得时能够扣除的股权计税基础应该是增资前的成本81516400元，而不是171516400元，股权转让所得应为1683105111.6元(1764621511.6元-81516400元)。
