一、企业所得税纳税调整的几个难点问题 (一)境内外股权投资收益纳税调整问题 1.境内外股权投资收益的纳税调整思路 股权投资收益包括境外股权投资收益和境内股权投资收益。由于被投资单位分处于境外和境内，向其征收企业所得税的国家或者地区不同，在我国汇算清缴企业所得税时处理境外所得和境内所得纳税问题上有所区别。在处理境外所得纳税问题时分为两步：第一步，在计算应纳税所得额过程中将境外所得从利润总额中扣除；第二步，在计算应纳企业所得税额过程中，采用分国不分项方法确定境外所得抵免所得税额问题。在处理境内股权投资收益纳税问题时也分为两步：第一步，在计算应纳税所得额过程中将境内股权投资收益还原，增加利润总额；第二步，在计算应纳税所得额过程中，再通过填列“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”项从利润总额中扣除，当然如果不符合免税条件的就存在再次缴纳企业所得税问题。 2.将境外所得从利润总额中扣除 在计算应纳税所得额时，需要从利润总额中扣除的第一项就是“境外所得(填写A108010境外所得纳税调整后所得明细表)”。这里的境外所得是填列税后所得，还是税前所得，让填表人十分困惑。境外股权投资收益是被投资单位在境外已缴企业所得税后分配的，记在投资收益账上的境外所得应是税后所得，也就是利润总额中包括的境外所得是税后所得，但根据纳税申报表主表与A108010明细表的勾稽关系可以确定，这里扣除的境外所得应该是包括境外已缴企业所得税的税前境外所得。利润总额理论上应该是税前会计利润，是应纳税所得额的基数，需要通过纳税调整的方式将会计与税法的差异因素剔除，换句话说就是调整利润总额中差异时，这些差异也应该是税前的概念。原本包含在利润总额中境外所得是税后的，这里需要先通过填列A108010将境外所得还原为境外税前所得，使利润总额符合纳税前所得的概念，但这样在扣除境外所得的计算中又多扣除了境外缴纳的所得税部分，这就需要在填列“投资收益纳税调增金额(填写A105030投资收益纳税调整明细表)”时再调增境外已缴所得税，使从利润总额中扣除的境外所得最终是计入投资收益的税后所得。 3.境内股权投资收益纳税调增金额 境内股权投资收益也是被投资单位在境内已缴企业所得税后分配的，记在投资收益账上的境内所得应是税后所得，也就是利润总额中包括的境内股权投资收益是税后所得。这也不符合利润总额应是税前的概念，也需要先将境内股权投资收益通过填列“投资收益纳税调增金额(填写A105030)”还原，使利润总额符合纳税前所得的概念。 4.境内股权投资收益免税问题 在前述将境内股权投资收益还原为税前所得的情况下，将已由被投资单位在国内缴纳企业所得税的税前所得又计入了投资单位的应纳税所得额，存在重复纳税的问题。这就需要再通过填写A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”项从利润总额中扣除，使已在境内缴纳企业所得税的税前所得不重复征收企业所得税。当然如果不符合免税条件的税前所得就会存在再次缴纳企业所得税问题。国家鼓励的是长期股权投资，只有符合企业所得税法优惠条件的境内股权投资收益才免征企业所得税。 5.境外所得抵免所得税额问题 在对纳税人的境外所得征税时，会存在其境外所得已在来源国家或者地区缴税的实际情况。基于国家之间对同一所得应避免双重征税的原则，我国在对纳税人的境外所得行使管辖权时，对该所得在境外已纳税额采取了分国不分项从应征税额中予以扣除的做法。 企业取得的所得已在境外缴纳的所得税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵免税额后的余额进行抵补。 (二)职工薪酬纳税调整问题 职工薪酬纳税调整(填写A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表)较复杂，需要考虑以下问题：第一，职工薪酬内容很多，包括工资薪金总额、职工福利费、职工教育经费、工会经费、各类基本社会保障性缴款、住房公积金等项目。第二，职工薪酬又分为两类：一类是要求当月兑现的职工薪酬，如职工工资、各类基本社会保障性缴款和住房公积金；另一类是按规定计提但当月又不一定发生支出的职工薪酬，如职工福利费、职工教育经费、工会经费。第三，有的职工薪酬计入资产成本，不一定影响当期损益；有的职工薪酬计入销售费用、管理费用等期间费用影响当期损益。第四，职工薪酬中规定了最高的计提比例，如职工福利费、工会经费超标了，超标的部分当年不得扣除，也不得结转以后纳税年度扣除；如职工教育经费超标了，超标的部分当年不得扣除，但可以结转以后纳税年度扣除，也就存在以前年度结转至当年税前扣除职工教育经费的问题。 职工薪酬纳税调整除要考虑上述四个问题，还存在就职工福利费、工会经费、职工教育经费(简称三费)的计提金额、实际发生额与税法扣除标准的比较问题，主要分为以下情况：(1)计提金额、实际发生额均大于扣除标准的，应按扣除标准扣除，应调增应纳税所得额，是应按计提金额与扣除标准的差额调增还是按实际发生额与扣除标准的差额调增呢？实际发生三费只是负债的减少，不与资产及损益发生关系，这会涉及将来再计提三费金额的多少问题，但与当年纳税调整无关，计入利润总额的是计提金额，因纳税调整金额是在利润总额的基础上调整，所以应按计提金额与扣除标准的差额调增所得额，对职工教育经费需结转以后纳税年度扣除的是实际发生额与扣除标准的差额。(2)计提金额、实际发生额均小于扣除标准的，应据实扣除即根据实际发生额扣除，是否还需要调整应纳税所得额呢？计入利润总额的是计提金额，实际发生额与计提金额不一致的，还需要调整利润总额，计提金额大于实际发生额的，说明核算职工薪酬时计入成本费用多了，应当加回多计的部分即按计提金额与实际发生额的差额调增所得额；计提金额小于实际发生额的，说明核算职工薪酬时计入成本费用少了，应当扣除少计的部分即按计提金额与实际发生额的差额调减所得额。(3)计提金额大于扣除标准大于实际发生额的，应按实际发生额扣除，按计提金额与实际发生额的差额调增所得额。(4)实际发生额大于扣除标准大于计提金额的，按扣除标准扣除，应按扣除标准与计提金额的差额调减所得额等等。在考虑计提金额、实际发生额与扣除标准三个金额比较问题时，基本原则是纳税扣除时以实际发生额与扣除标准比较，决定是按实际发生额还是扣除标准扣除，还要考虑核算职工薪酬指的是计提金额，也就是计入成本费用的是计提金额，当实际发生额与计提金额不一致，如这个差异会影响应纳税所得额的，还需要进一步调整。
