一、研究背景 近年来，以区块链(blockchain)为底层技术的加密数字货币(cryptocurrency，简称“数字货币”，由于数字金币、网络游戏币等虚拟货币也属于广义的数字货币，但没有运用区块链技术，因此不在本文探讨范围内)发展迅速，引发了空前的投资热情，催生了首次代币发行融资(Initial Coin Offering，简称“ICO”)等新型融资模式，以及供投资者买卖数字货币的交易所和场外交易平台等。据中国人民银行发布的《中国金融稳定报告(2018)》统计结果，2017年年末，全球数字货币币种达到1335种，总市值突破5700亿美元。在数字货币中最具代表性的比特币(bitcoin)经历了2018年的价格下挫后，在2019年2月月底，市值依然高达680亿美元。 如今，数字货币行业已形成较完整的上下游产业链，包括数字货币发行、挖矿、交易和存储等基本环节，也衍生出矿机生产、矿场和矿池运营、场外交易、数字货币托管、数字货币投资理财、数字货币钱包开发等相关业务。数字货币行业内企业基于业务开拓、股权融资和获得征信等需求，聘请外部审计师对其财务报表等进行审计。2018年，以生产比特币矿机而闻名的北京比特大陆科技有限公司(简称“比特大陆公司”)，聘请毕马威会计师事务所作为申报会计师，为其向香港联交所提交的招股说明书中的财务报表数据提供审计服务。同年，欧洲数字资产管理公司iconomi聘请德勤华永会计师事务所对其偿付能力做出鉴证。 那么，对数字货币行业内企业以及数字货币交易进行审计，需开展哪些不同于传统审计的工作呢？本文试图根据数字货币的技术特点，并结合某些业务模式，从审计业务的承接、审计目标和审计应对以及其他关注事项等方面对数字货币相关审计问题展开探讨。 二、数字货币技术简介 数字货币最重要的底层技术是区块链技术。区块链是一种处理增量数据记录与存储的分布式记账技术，通过去中心化、去信任中介的方式，利用计算机网络中的所有节点来维护信息的安全性和可靠性。该技术方案主要是将数据区块通过密码学方法相互关联，每个数据区块记录一定时间内的所有系统交易信息的副本，通过数字签名验证信息的有效性，并链接到下一个数据区块而形成一条主链[1]。区块链中的每一个区块均带有一个时间戳，使得若要对离当前时刻越远的区块进行修改就需要与越多的参与者达成共识，篡改难度也就越高。因此，作为区块链技术应用之一的数字货币具有了分布式记账、记录不可篡改、匿名性、可跨境流动和数量既定不会超发等特点。 以比特币为例，2008年中本聪发表的比特币论文《比特币：一种点对点的电子现金系统》中写明了该币的产生机制，即利用计算机的运算能力解答复杂的加密方程来参与交易验证，当此解答被接受后，就能获得新开采的一定数量的比特币作为区块奖励，同时，新的交易区块能够被添加到主链中。在比特币区块链中，任何人可查看记录比特币交易情况的账簿，且每台计算机维护着自区块链开始每项交易的完整记录。由于单台计算机解答加密方程的效率低且难度大，数字货币行业中衍生出了矿场和矿池，将计算机算力聚集在一起进行运算。数字货币钱包是储存数字货币的工具，它提供了钱包地址的创建、转账、交易历史的查询等基础金融功能。数字货币的持有者可以将数字货币出售或者兑换成其他利益，兑换需求促使了数字货币交易所和场外交易平台的产生。 三、数字货币审计业务的承接 在审计业务承接阶段，审计师需要从以下几个方面入手： 1.了解客户持有和交易数字货币的目的，高度关注业务活动的合法性。数字货币行业涉及的业务多样，不同的国家和地区对不同的业务有各自的监管要求。审计师需要了解客户所在国家和地区对数字货币业务的具体规定，明确业务活动的合法性，对严令禁止的业务活动予以警惕。例如，在我国大陆地区，根据2017年中国人民银行等七部委发布的《关于防范代币发行融资风险的公告》，首次代币发行融资(ICO)不具有合法性。然而，在我国香港，部分ICO活动属于合法证券发行行为，可纳入证券法律监管框架。再例如，在我国开设数字货币交易所不是合法活动，而在日本，数字货币交易所可以在金融厅注册登记，获得许可即可运营。此外，无论客户在何地，审计师都须明辨伪数字货币业务，识别那些打着“数字资产创新”“区块链”等旗号的非法集资、传销和诈骗活动。因此，审计师需要了解客户的股东和高级管理层的诚信情况，他们是否有参与非法业务的历史，必要时对客户的股东和高级管理层展开深度背景调查。 2.对客户所涉数字货币业务相关内部控制进行初步评估。除常规审计需要关注的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督等方面之外，还需特别关注与数字货币相关的内部控制流程，包括但不限于数字货币钱包层级设置、数字货币钱包的管理权限设置、反黑客的技术手段等。尤其对于那些数字货币是其重要资产的客户，数字货币的安全性管理是第一要素。基于区块链的匿名性和数字货币转移的便利性，如果缺乏数字货币安全管理的系列方法，企业将面临巨大的风险。
