2018年12月，财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》(下称新租赁准则)，要求承租人按照租赁付款额的现值计量租赁负债。租赁付款额的识别与评估，是影响承租人资产负债表列报的关键判断。租赁付款额是指承租人就在租赁期内相关资产的使用权向出租人支付的款项，包括：(1)固定付款额(包括实质上固定的付款额)，减去出租人为承租人支付或承担与租赁相关的款项；(2)与指数或比率挂钩的可变租赁付款额；(3)担保余值下预计应付金额；(4)购买选择权的行权价(如果承租人可以合理确定将会行使该选择权)；(5)终止租赁的罚款金额(如果租赁条款反映出承租人将会行使该选择权)。与上述不同，下列付款额排除在租赁负债之外：(1)与销售或使用挂钩的可变租赁付款额；(2)分摊至非租赁组成部分的付款额(如果承租人可以合理确定将不会选择合并租赁组成部分与相关的非租赁组成部分)。这些付款额应在触发这些支付的事件或条件发生的期间在损益中确定。 租赁期的评估也影响租赁付款额的计量。在确定租赁期时，承租人应审慎考虑每项租赁所包含的选择权以及相关的事实和情况。如果承租人可以合理确定将行使续租选择权、或者不会行使终止租赁选择权，则租赁期包含不可撤销的期间以及承租人续租选择权或终止租赁选择权涵盖的期间。 新租赁准则要求承租人建立新的系统和流程，对租赁付款额在整个租赁期内进行重新评估，并随之调整租赁负债及使用权资产。本文拟阐释在租赁期开始日后发生承租人控制范围内的重大事件或情况变化时，如何重新评估租赁付款额，并进行相应的会计处理。 一、可变租赁付款额的重估 表1 2016年1月1日租赁付款额、租赁负债及使用权资产的初始计量 单位：万元
| 年度 | 租赁付款额 | 租赁负债 | 使用权资产 | |
| | 年初① | 年初② | 利息③ | 年末④=②+③ | 年初⑤ | 折旧⑥ | 年末⑦=⑤-⑥ | |
| 2016 | 3060 | 1888 | 113 | 2001 | 2888 | 962.7 | 1925.3 | |
| 2017 | 2060 | 971 | 59 | 1030 | 1925.3 | 962.7 | 962.6 | |
| 2018 | 1030 | - | - | - | 962.6 | 962.6 | - | |
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利向出租人支付的部分款项，该款项因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动。可变租赁付款额分为以下三类：与指数或比率挂钩的可变租赁付款额、与销售或使用挂钩的可变租赁付款额及实质上固定的可变租赁付款额。 (一)与指数或比率挂钩的可变租赁付款额的变化 与指数或比率挂钩的可变租赁付款额包括与居民消费价格指数、生产者价格指数、房价指数以及平均收益指数等指数挂钩的付款额，以及与银行同业拆借利率、回购利率以及市场租金比率等比率挂钩的付款额。此类付款额与承租人的任何未来活动(销售或标的资产使用)无关，与该付款的存在有关，应当纳入租赁付款额。在租赁期开始日，与指数或比率挂钩的可变租赁付款额应按租赁期开始日指数或比率进行初始计量，无须估计该指数或比率在剩余租赁期内的变动。因为使用预测技术或远期价格来估计指数或比率在剩余租赁期内的变动将产生较高的成本，并且可能因估计和判断的不确定性降低承租人租赁信息的可比性。 租赁合同往往包含一项以公开发布的指数或比率为基础定期评估可变租赁付款额的条款。这些条款一般按照通货膨胀指数、银行同业拆借利率或其他因素的变动来调整可变租赁付款额的计量。在租赁期开始日后，因指数或比率变动而导致未来可变租赁付款额发生变动的，承租人应当按照调整后的可变租赁付款额的现值进行重新计量。在实务中，如果可变租赁付款额的重新计量需要租赁双方较长一段时间才能达成一致意见，承租人可继续按原来的付款额支付，仅当现金流量实际变动时(即可变租赁付款额的调整生效时)，承租人才对可变租赁付款额进行重新计量，从而降低了可变租赁付款额重新计量的复杂性与披露成本。重新计量后的可变租赁付款额，应按租赁的内含利率进行折现；如果租赁的内含利率难以确定，应使用承租人的增量借款利率进行折现，并相应地调整租赁负债及使用权资产。新租赁准则通常不允许在租赁期内重新评估折现率，但如果可变租赁付款额是因浮动利率变动所致，承租人应使用修正后的折现率对租赁负债进行重新计量，与金融工具准则按浮动利率对金融负债进行后续计量的要求保持一致。以与上海银行间同业拆放利率挂钩的可变租赁付款额重新评估为例，具体分析如下： 例1：承租人A签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：(1)租赁标的物：某生产线。(2)租赁期开始日：2016年1月1日。(3)租赁期：2016年1月1日至2018年12月31日，共3年。(4)租金支付方式：每年1月1日支付，2016年租赁付款额为1000万元。2017、2018年租赁付款额为：(上海银行间同业拆放利率+1)×1000万元。(5)假定2016年1月1日上海银行间同业拆放利率、承租人增量借款利率分别为3％、6％，2017年1月1日分别为3.5％、5.5％。(6)该生产线用于产品生产使用，采用直线法计提折旧。
