一、税率变动相关政策梳理 2016年5月1日“营改增”全面推行，建筑业营业税退出历史舞台[1]，继2018年增值税税率变动后，2019年又迎来第二次税率变动。根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)、《深化增值税改革有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第14号)，自2019年4月1日起，制造业等适用16％的行业增值率下调3个百分点，调整至13％；建筑业等适用10％的行业增值税率下调1个百分点，调整至9％；建筑业“清包工项目”“甲供料项目”等适用3％征收率的应税事项，未做变动。这对在增值率管理环节中“承上启下”“最终出口”的建筑业来说，本次税率变动的影响将远大于2018年增值税普降1个百分点。 二、建筑企业增值税负现状 经实地调研，大型建筑企业增值税税负率自2016年“营改增”以来，实际增值税税负率持续降低，从2016年5月至12月的接近3％，逐步下降至2018年的2％左右，充分享受到了国家减税政策红利。究其原因，一是随着企业增值税管理链条的不断理顺，“凭票记账”由书面制度逐步转变为实际行动，增值税抵扣链条得到了健全，增值税专用发票取得率逐年上升。二是原营业税税率下企业因购建固定资产而做转出处理的增值税进项税得到抵扣，企业投资意愿得到了激发，转型升级步伐加快[2]。建筑施工企业年固定资产投资以亿元、千万元为单位，进项税额明显增加。三是由于材料价差、变更索赔等合同外结算存在一定的滞后性，而相应的成本已经发生，与之相关的进项税发票已经取得，进项税与销项税存在错位配置。 三、增值税率变动的影响 根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)，除现行适用6％增值税税率的行业不发生变动外，适用16％、10％增值税税率的行业均将做下调处理，其中：16％调减至13％，10％调减至9％。由于增值税为价外税，本次国家下调税率，建筑施工企业缴纳的增值税纳税总额将会出现明显下降，但直接向税务部门缴纳，或通过取得进项税间接向税务部门缴纳存在一定差异；加上增值税与收入、成本密切相关，所以，建筑施工企业需要按照一般计税方式项目、简易计税方式项目、购置固定资产分别进行测算方能准确判断本次税率变动影响[3]。 (一)一般计税方式下增值税率变动对施工业务的影响 1.测算假设 (1)业主、建筑施工企业、供应商(分包方，以下统称供应商)均为理性企业，都存在维护自身权益的需要。 (2)施工成本构成按照一般施工项目构成。 (3)税金及附加按照机构所在地为城市测算，其中：城市维护建设税7％，教育费附加3％，地方教育费附加2％。 2.具体测算 由于工程项目与业主和供应商结算金额、结算方式的不同，增值税率变动将会对收入、成本、应纳税额产生不同影响。详见表1～表4。 A模式：业主、供应商均按照现行含税价结算。在此模式下，与业主结算时由于合同含税价不变，因增值税率及销项税额降低，相应的营业收入确认金额将会增加0.92％；而构成工程成本的主要要素材料费、机械费税率下调3％，劳务分包成本税率下调1％，进项税额减少(成本费用增加)将不低于原成本费用的1％，即使考虑6％毛利率影响，成本增长速度还是要高于收入增长速度，项目毛利率将会出现下降。同时，由于销项税减少幅度小于进项税减少幅度，实际缴纳的增值税会增加。 B模式：业主按照新税率结算，而供应商按现行含税价结算。在此模式下，与业主结算时由于总承包合同不含税价(净价，下同)不变，项目结算(营业收入)确认金额也不变；但与供应商结算时按照现行含税价结算，在总价一定的情况下，由于取得的进项税减少，与之相对应的等额进项税将转化为成本费用，项目毛利率出现下降。同时，由于销项税降低幅度为营业收入的1％，而进项税额减少幅度大于成本费用的1％，实际缴纳的增值税会增加。 C模式：业主按现行含税价结算，而供应商按新税率结算。在此模式下，与业主结算时由于总承包合同不含税价维持不变，项目结算(营业收入)增加0.92％；但与供应商结算时按照新税率结算，成本(净价)不变，项目毛利率增加。同时，由于销项税减少幅度为营业收入的0.92％，而进项税额减少幅度大于成本费用的1％，实际缴纳的增值税会增加。 D模式：业主、供应商均按照新税率结算。在此模式下，与业主结算时由于总承包合同不含税价不变，与供应商结算时不含税价不变，项目的收入与成本维持不变，毛利率没有变化。但是由于销项税减少幅度为营业收入的1％，而进项税额减少幅度大于成本费用的1％，实际缴纳的增值税会增加。 表1 税率变动对施工业务影响测算表(一般计税方式：A模式) 单位：万元
| 序号 | 项目 | 现行 | A模式 | 差异 | |
| | (1) | (2) | (3) | (4)=(3)-(2) | |
| 一 | ① | 与业主结算 | 营业收入 | 10000.00 | 10091.74 | 91.74 | |
| | ② | | 销项税 | 1000.00 | 908.26 | -91.74 | |
| | ③ | | 小计 | 11000.00 | 11000.00 | — | |
| 二 | ④ | 成本费用 | 材料费用(主材) | 净价 | 2327.59 | 2389.38 | 61.79 | |
| | ⑤ | | | 进项税 | 372.41 | 310.62 | -61.79 | |
| | ⑥ | | | 小计 | 2700.00 | 2700.00 | — | |
| | ⑦ | | 材料费用(地材地料) | 净价 | 1551.72 | 1551.72 | — | |
| | ⑧ | | | 进项税 | 46.55 | 46.55 | — | |
| | ⑨ | | | 小计 | 1598.28 | 1598.28 | — | |
| | ⑩ | | 分包成本 | 净价 | 1818.18 | 1834.86 | 16.68 | |
| | (11) | | | 进项税 | 181.82 | 165.14 | -16.68 | |
| | (12) | | | 小计 | 2000.00 | 2000.00 | — | |
| | (13) | | 机械费用 | 净价 | 862.07 | 884.96 | 22.89 | |
| | (14) | | | 进项税 | 137.93 | 115.04 | -22.89 | |
| | (15) | | | 小计 | 1000.00 | 1000.00 | — | |
| | (16) | | 其他费用 | 净价 | 2800.00 | 2800.00 | — | |
| | (17) | | | 进项税 | 84.00 | 84.00 | — | |
| | (18) | | | 小计 | 2884.00 | 2884.00 | — | |
| | (19) | | 合计 | 净价 | 9359.56 | 9460.92 | 101.36 | |
| | (20) | | | 进项税 | 822.71 | 721.35 | -101.36 | |
| | (21) | | | 小计 | 10182.28 | 10182.27 | — | |
| 三 | (22)=②-(20) | 应交增值税 | 177.29 | 186.91 | 9.62 | |
| 四 | (23)=(22)×15％ | 税金及附加 | 21.27 | 22.43 | 1.16 | |
| 五 | (24)=①-(19) | 项目利润 | 640.44 | 630.82 | -9.62 | |
| 六 | (25)=(24)/① | 项目利润率(％) | 6.40 | 6.30 | -0.10 | |
