【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1002-5812(2019)16-0022-03 2016年，为落实国务院关于“国有企业瘦身健体，增强核心竞争力”的工作要求，国资委要求中央企业“压缩管理层级、减少法人户数”(以下简称“压减”)，力争在3年内使多数中央企业管理层级控制在3～4级以内，法人层级10级以上(含10级)的企业减少3～5个层级，企业法人户数减少20％左右。在“压减”过程中，越来越多的国有企业面临内部重组的问题。与此同时，税收成本，因直接影响着企业的现金流，成为企业重组过程中不可忽视的因素之一。基于上述原因，研究国有企业内部重组和所得税筹划方案，具有较强的现实意义。本文以EY公司为例，比较常见的内部重组方案，分析不同方案对企业所得税的影响，并给出一些建议。 一、企业重组业务相关所得税政策 2009年，财政部和国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)，首次将重组业务所得税的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，明确符合条件的重组业务，其产生的企业所得税可以适用特殊性税务处理，享受税收优惠政策。2014年，财政部和国家税务总局发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)，将股权、资产收购的比例由75％降低至50％，同时明确了资产(股权)划转的特殊性税务处理。2015年，国家税务总局发布《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)，对企业资产(股权)划转的特殊性税务处理做出进一步解释和明确。与此同时，国家税务总局相继出台政策规范特殊性税务处理有关申报和后续管理事宜。重组业务企业所得税处理方式适用条件对比见下表。 重组业务企业所得税处理方式适用条件对比
| 一般性 | 特殊性税务处理 | |
| 税务处理 | 股权(资产)收购、合并、分立等 | 股权(资产)划转 | |
| 无 | 1.具有合理的商业目的；2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合相关规定；3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合相关规定；5.原主要股东在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 | 1.具有合理的商业目的；2.100％直接控制下的母子公司或兄弟公司之间按账面净值划转股权或资产；3.连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。 | |
研究国有企业内部重组和所得税筹划方案时，除考虑重组业务相关税收政策外，还需考虑国有企业自身的特殊性。国有企业，特别是非上市的国有企业，股份流动性不足，缺乏灵活的资本运作条件，经营管理活动受上级监管较严，但凡涉及重组业务，大都需要向母公司甚至国有资产监督管理机构报批之后方可开展，不确定因素较多。 二、案例分析 EY公司为国内某大型基建公司的全资子公司，主营业务为勘察设计和设计施工总承包等。EY公司下设多家子公司。近两年因国资委要求“压减”和公司自身战略布局调整，出现了多起内部重组业务。此外，根据集团公司要求，EY公司的重组业务在开展前必须报集团审批。EY公司为高新技术企业，适用15％的企业所得税税率，EY下设子公司均适用25％的企业所得税税率。 (一)“孙公司”变更为“子公司” 【案例1】A公司为EY公司的全资子公司，B公司为A公司的全资子公司。为完成“压减”任务，同时整合资源，加强品牌影响力，EY公司决定将B公司打造成总公司拓展新型业务的战略平台，拟将B公司由“孙公司”转变为“子公司”。截至2016年第三季度末，A公司实收资本为10050万元，对B公司长期股权投资的账面价值为9000万元；B公司账面净资产为1亿元。EY公司管理层结合实际，制定了股权转让和股权划转两种方案。 方案一：股权转让(适用一般性税务处理)。A公司向EY公司转让其持有B公司股权时，转让价格须以公允价值为基础确定，假设不考虑评估增值的情况下，A公司按照B公司净资产账面价值确定转让价格。A公司转让股权时应交企业所得税为：(股权转让价-股权成本)×适用税率=(10000-9000)×25％=250(万元)。 方案二：股权划转(适用特殊性税务处理)。由于A公司和EY公司为100％直接控制的母子公司关系，根据国家税务总局公告2015年第40号文件规定，A公司可以通过股权划转的方式实现B公司由“孙公司”变更为“子公司”，即A公司向EY公司按账面净值划转其持有B公司的股权，A公司没有获得任何股权或非股权支付，EY公司按收回投资处理，A公司按冲减实收资本处理。 按照方案二处理后，EY公司以9000万元的金额增加对B公司长期股权投资的同时减少对A公司的长期股权投资，A公司实收资本由10050万元减少至1050万元(10050-9000)，划转双方均不涉及企业所得税，较方案一当期少缴纳企业所得税250万元。
