一、前言 近年来，因未执行或执行存货监盘审计程序不到位，受到处罚会计师事务所不在少数，獐子岛反复演义的“扇贝跑路”，康美药业对2017年12月31日的存货进行的重大会计差错更正，对企业存货盘点和内部控制的有效性和会计师事务所执行存货监盘的有效性产生重大质疑。由于收入的确认通常是审计高风险领域，对于制造业、养殖业、贸易业等行业的被审计单位而言，存货的销售和结转直接影响被审计单位的经营损益。因此，存货采购、生产和销售通常对其财务状况、经营成果和现金流量都具有重大影响，资本市场上很多的舞弊案例也都涉及存货的虚假记录。 二、存货监盘的程序 存货监盘是审计人员通过评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，观察、检查被审计单位存货盘点，并执行适当的抽查，为获取存货存在和状况的充分、适当的审计证据的过程，是注册会计师发现被审计单位存货虚假反映和记录的有效手段之一。 存货定期盘点、合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据，是注册会计师的责任。 1.在对存货的内部控制进行了解和评价的基础上，评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，其主要体现在存货盘点计划中，也可以理解为对存货盘点设计是否有效的评价，通常包括但不限于以下内容： (1)适当控制活动的运用，如实施盘点和复盘程序是否可以保证存货盘点的有效性；对全部存货进行盘点时是否将所有存货(包括代保管的)和库房(包括期末存货为零的)都纳入了盘点范围等。 (2)准确认定在产品的完工程度，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货(如寄存货物)。 (3)在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；存货数量的盘点方法，如有包装的存货可能需要拆箱进行盘点和计算数量。 (4)对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制，如停止生产进行盘点等安排。 (5)存货盘点时间的合理性等，年度审计比较好的存货盘点时间为12月31日。 审计人员应索取企业存货盘点计划，并根据其完成存货监盘计划，将对管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序的评价也应形成底稿或在存货监盘计划中予以体现。 2.观察管理层盘点程序(如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序)的实施情况，有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。此外，注册会计师可以获取有关截止性信息(如存货移动的具体情况)的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。 3.在存货监盘过程中检查存货，有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。 4.执行抽盘，在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录完整性和准确性的审计证据。获取管理层完成的存货盘点记录的复印件，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。 审计人员应将观察管理层盘点程序的实施情况、检查存货和执行抽盘的情况和结论形成存货监盘报告予以记录。 三、案例分析 (一)案例介绍 1.预审情况：××会计师事务所项目组对A公司进行预审时，发现A公司的毛利率从上年20％提高至45％，主要为原材料耗量有所降低，并且应收账款比上年大幅度增长。注册会计师与公司管理层和业务部门询问解释原因为公司加强生产方面的管理，提出向管理要效率，降低了原材料的浪费和产成品的废品率。应收账款增加主要为银根收紧，回款困难所致。项目组经分析将存货列入重点审计领域，风险为高。项目组确定对公司期末存货盘点进行监盘。 2.A公司制定了存货盘点计划。 3.A公司产成品存放在全国30个城市的销售分公司，其中a/b/c三个城市占期末存货的45％，并且三个城市距离较近(只有2小时路程)；d/e两个城市地处偏远，占期末存货的15％。注册会计师计划对a/b/c三地及另外三个城市进行盘点，数量及金额占期末总额的55％已过半。d地地处偏远，注册会计师认为路途需要2～3天时间，实际盘点和监盘只要4小时，不符合成本效益原则，未纳入存货监盘范围，只索取了存货盘点表。 4.注册会计师根据预审情况，确定监盘仓库和品种及抽盘的品种，提前一个月告之公司让其在安排年末盘点时进行配合。 5.对废品与毁损品以财务部门和仓库部门账面记录为准，A公司未纳入实际盘点范围。 6.A公司库房都为租赁，公司销售费用中本年较上年租赁费增加了100％，审计人员经了解及检查合同获知租赁费上升60％。审计人员100％抽取了租赁合同、付款情况、是否存在关联方交易利益输送等情况，未发现有重大异常。审计人员在底稿中记录了审计结论。 7.注册会计师在监盘过程中，抽取了部分存货与盘点人员进行同时盘点，执行抽盘程序。 8.A公司有部分原料煤占期末存货的15％，分别堆放在2个露天库房共分10堆堆放，分8次购入，水分、发热量指标有较大差异。购入价格也有较大差异，公司以个别认定作为发出计价的方法。公司对两堆原料煤推成长方体根据长宽高进行公式计算重量，其他原料煤按经验人员的目测估算，CPA对其中一堆进行了卡车过磅检查，发现有20％的差异，并要求对该堆重量按实际过磅重量进行了调整。
