有限合伙制私募基金的法人合伙人企业所得税涉税风险　　

      中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1003-286X(2019)14-0055-05

      根据Wind数据库PEVC子数据库资料显示，2010年至今有累计逾千家上市公司与基金管理公司(或投资公司、资产管理公司等)联合发行私募投资基金，大多为合伙形式，基金规模一般在亿元以上，累计规模超过千亿元。由此可见，私募投资基金在我国经济总量中占据重要的地位。然而，针对有限合伙制私募投资基金的会计处理和税务处理规则相对滞后，已经无法有效满足私募投资基金的规范化财税管理要求。2017年年底，《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)〉的公告》(国家税务总局公告2017年第54号)才明确，对合伙企业的法人合伙人应当分得的应纳税所得进行纳税调整；2018年12月，国家税务总局又对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》部分表单和填报说明进行了修订。

      法人合伙人(包括但不限于上市公司等主体)是合伙型私募投资基金重要的投资主体，在实务操作中解决好会计和税法的口径差异，有效规避在企业所得税汇算清缴中的风险尤为关键。本文结合我国最新的企业会计准则及财税政策，对于有限合伙制私募基金的法人合伙人企业所得税的相关问题展开探讨。

      一、案例基本背景

      2018年1月1日，刘备公司(法人合伙人)、关羽(自然人)和张飞(自然人)成立蜀汉有限合伙基金(经官方备案为创业投资企业)，三个合伙人各出资100万元资金，累计300万元，投资江夏有限责任公司(注册资本3 000万元)，占比10%，具有重大影响(另外，刘琦集团持有江夏有限责任公司90%股权)。2018年全年，江夏有限责任公司取得净利润500万元。同年底，蜀汉有限合伙基金从江夏有限责任公司实际取得分红50万元。但是，基于招兵买马需要，蜀汉有限合伙基金并没有实际分配红利给刘备、关羽和张飞三个合伙人。

      那么，刘备(法人合伙人)在2018年企业所得税汇算清缴时，是否需要确认其应得的应纳税所得额？蜀汉有限合伙基金层面和法人合伙人刘备公司层面如何进行会计处理？本文将对此进行分析。

      

      二、“先分后税”原则的基本理解与剖析

      《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)第2条规定：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”第3条规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取先分后税原则……前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。由此可见，合伙企业层面的生产经营所得等，无论是否实际分配给各合伙人，合伙人都应该计入应纳税所得额中。因此，前述案例中，蜀汉有限合伙基金实际取得分红50万元，虽然并没有实际分配16.67万元给法人合伙人刘备。但是，应该按照“先分后税”原则计入刘备公司的应纳税所得额中去。

      同时，最新的《企业所得税年度纳税申报表》(A类，2017年版)，“纳税调整项目明细表(A105000)”(见表1)第41行，也体现了前述财税政策的要求。

      三、法人合伙人企业所得税蕴藏的风险

      从企业所得税汇算清缴的“纳税调整项目明细表(A105000)”第41行可以看出，当法人合伙人会计口径的账载金额和所得税口径的税务金额不一致时，需要进行纳税调整，来解决会计口径和企业所得税口径之间的差异。笔者认为，至少需要注意以下方面的风险：

      (一)法人合伙人对合伙型私募基金的份额投资不同会计处理的涉税影响

      现行的企业会计准则并没有针对合伙企业的份额投资的会计处理作出专门的规定。《企业会计准则——基本准则》第2条明确，本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。这里的企业是一个广义的概念，并没有特别局限在拥有法人资格的公司。因此，从原则上考虑，笔者倾向于法人合伙人对合伙型私募基金的份额投资，可参照《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》等准则的相关规则进行会计处理。

      前述案例中，如果法人合伙人(刘备公司)按照类似长期股权投资中的权益法核算蜀汉有限合伙基金份额，即使在资产负债表日蜀汉有限合伙基金并没有实际分红，但是在法人合伙人刘备账面上已经体现了16.67万元的会计利润，那么，在次年5月底前企业所得税汇算清缴上则无须调整；如果法人合伙人(刘备公司)按照成本法核算蜀汉有限合伙基金份额，没有实际获得红利时，会计上不做处理，但是按照“先分后税”原则，企业所得税口径中认可16.67万元的应纳税所得额，则需要纳税调增，最终也会出现会计口径的账载利润和企业所得税口径认可金额不一致的情况，则需要根据第41行要求进行处理，解决好会计口径与企业所得税口径的衔接问题；如果法人合伙人(刘备公司)按金融工具相关准则处理蜀汉有限合伙基金份额时，可能出现以公允价值计量变动计入当期损益的情形，也同样需要作出纳税调整。