[中图分类号]F234.3；F234.4 [文献标识码]A [文章编号]1004-5937(2019)15-0039-04 成本习性(Cost Behavior)，也称成本性态，指企业成本变动与驱动成本变动因素之间的相互依存关系，属于管理会计的重要组成部分[1]。根据成本习性可将总成本划分为固定成本和变动成本两部分，现行的管理会计的教学，通常把变动成本用产销量与单位变动成本的乘积来表示，但这对于产品(商品)种类多的企业，实际应用时不便开展。另外，对一些服务类型的企业，没有产品产量、销量企业，也不能计算出变动成本，这就限制了管理会计的适用范围，不便管理会计在所有企业的推广与运用。 管理会计与相关学科之间关系的探讨是全面推进管理会计体系建设的一项重要内容[2]，管理会计与财务会计的融合研究尤为关键。从财务成本会计向管理会计过渡，成本的习性转化是关键环节。杨世忠[3]根据费用发生的数量变化规律，分析了费用习性与提高费用功效的关系。传统的成本习性分析以产销量作为分析变量，本文则试图以营业收入代替产销量，将总成本分解成固定成本和变动成本，使管理会计可以在大多数企业中运用。总成本的划分方法主要采用回归分析法，但实际运用中会遇到一些固定成本为负数，也就是回归方程常数项为负数，或变动成本为负数的问题。为此，本文试图通过改变模型的结构，把直线方程转换成曲线方程，再利用求导的方法，得出常数项和变动成本项为正号，满足总成本等于固定成本加变动成本表达式，使总成本的分解方法，可以用回归模型描述、解释，然后利用回归模型构建企业的利润模型，进而根据利润模型进行预测、预算，使管理会计在企业得到全面运用，做到财务会计与管理会计的融合。 在如今互联网、大数据、信息化高速发展的时代，计算机为大家提供了快速的计算工具，互联网提供了快速的信息渠道，会计的职能由记账、算账转变为预测、决策，已成为会计业发展的必然趋势。本文试图以成本按习性划分为契机，撬开传统财务会计通向管理会计的大门，使我国传统财务会计与管理会计融会贯通，进而完成会计职能的转型。 二、问题提出：直线回归常数项正负号异常 (一)问题一：美的集团用营业收入解释营业成本时的变异 为了验证前文提出的成本习性模型应用中存在的问题，本文用上市公司美的集团财务报告中的数据进行统计回归分析，数据来源为CSMAR中国上市公司财务报表数据库及新浪财经网。表1是上市公司美的集团营业收入与营业成本的资料，应用2011年12月31日至2018年9月30日共28个样本观测点，用营业收入代替变动产销量作为分析变量解释营业成本，构建成本习性模型y=a+bx，其中y为总成本，a为固定成本，b为单位变动成本，x为营业收入，得到直线模型：y=0.9152x-4(E+08)，
=0.9979，总体拟合优度很高，但常数项为负，显然与实际情况不符。美的集团总成本散点图见图1。 用2011年12月31日至2018年9月30日的营业收入解释营业成本并构建数据模型，一些相关研究成果认为，这种情况下，总成本不能分解为固定成本加变动成本，也即不能实施管理会计。
图1 美的集团总成本习性测试 (二)问题二：截面数据成本习性模型变异 酒店旅游业可以作为产销量难以确定的代表行业，为了验证前文提出的以营业收入作为分析变量的成本习性模型的准确性与可行性，本文选取了酒店旅游业上市公司财务报告中的数据进行统计回归分析，数据来源为CSMAR中国上市公司财务报表数据库及新浪财经网。随着营业收入直接变动的成本作为变动成本，不随着营业收入直接变动的成本作为固定成本。酒店旅游业上市公司直线成本模型变异见图2。营业收入变量一次方程用营业收入解释公司的总成本y=a+bx，选择2018年6月30日酒店旅游业上市公司35个样本观测点的营业收入与营业成本财务数据(见表2)，构建截面数据回归模型，该行业是没有产品(商品)产销量的，能解决服务业等总成本分解，意味着管理会计可以在所有企业应用。
图2 酒店旅游业成本习性模型测试
如图2所示，散点直线回归结果为y=0.5302x-9.3423，拟合优度
=0.8837；其常数项为负值，与总成本等于固定成本加变动成本等经济意义不符。在一些教科书和相关论文中，认为这种情况下总成本不能分解为符合经济意义的习性成本，所以同样不能实施管理会计。当然还有变动成本项为负值的，此不枚举。
