政府会计本年盈余与预算结余差异例解分析

      [中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1004-5937(2019)16-0139-04

      2017年10月财政部制定印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，该制度一大创新点就是重构了政府会计核算模式，要求政府会计主体在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计的双重功能，但单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围的不同会导致本年盈余数与预算结余数之间产生差异，制度要求对本年度发生的各类影响收入、预算收入、费用、预算支出的业务按重要性原则进行归类和分析，从而将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”项目调节为年度收入费用表中的“本期盈余”项目，并予以披露。本文以例解的方式编制本年盈余与预算结余的差异情况说明表，以期对政府会计人员的工作带来帮助。

      二、本年盈余与预算结余的差异分类及原因分析

      由于财务会计核算依据权责发生制，预算会计核算依据收付实现制，因此，双系统下收入、费用与预算收入、预算支出的确认必然会形成差异。差异分为如表1所示的四类。将差异性质分为以下三类并举例进行具体分析。

      (一)暂时性差异

      1.确认时点不同

      由于权责发生制和收付实现制在确认收入、预算收入和费用、预算支出的时点不同，从而在双系统下形成差异。

      (1)收入与预算收入确认时点不同

      例1：某事业单位向A公司销售产品一批，取得经营收入106 000元，对方因资金短缺，款项尚未支付。

      财务会计分录：

      借：应收账款

       106 000

       贷：经营收入

       106 000

      财务会计核算依据权责发生制，因此应确认经营收入，而预算会计核算依据收付实现制，由于当前未形成现金流入，因此，此时点不确认经营预算收入，应在后期实际收到该款项时确认经营预算收入。因此，双系统下的收入和预算收入的确认差异是由于确认时点不同形成的，这种差异是暂时性的，会随着时间的推移而消除[1]。

      (2)费用与预算支出确认时点不同

      例2：某行政单位向A企业预订某项服务，预付款项16 000元，以银行存款支付。

      财务会计分录：

      借：预付账款——A企业

       16 000

       贷：银行存款

       16 000

      预算会计分录：

      借：行政支出

       16 000

       贷：资金结存——货币资金

       16 000

      在财务会计体系下由于尚未接受服务，因此此时点不确认业务活动费用，应在后期接受服务时再确认费用。而预算会计体系下由于发生了现金流出，因此确认行政支出，双系统下费用和预算支出的确认产生差异，这种差异是由于确认时点的不同形成的，属于暂时性差异，随着后期业务活动费用的确认，差异可自动消除。

      2.支出计入流动资产

      例3：某事业单位购入自用A材料50箱，每箱200元，从零余额账户支付价款10 000元。

      财务会计分录：

      借：库存物品

       10 000

       贷：零余额账户用款额度

       10 000

      预算会计分录：

      借：事业支出

       10 000

       贷：资金结存——零余额账户用款额度

       10 000

      例4：承接例3，该事业单位开展专业活动领用打印纸10 000元。

      

      财务会计分录：

      借：业务活动费用

       10 000

       贷：库存物品

       10 000

      购入存货、政府储备物资等所发生的支出，在财务会计核算时计入资产相关科目，而在预算会计核算时，由于发生现金流出，因此计入预算支出类科目。此时点双系统下费用和预算支出的确认产生差异。而后期开展活动领用存货时，财务会计体系下计入费用类科目。因此这种差异也属于暂时性差异。

      (二)永久性差异

      1.接受非货币性资产捐赠

      例5：某行政单位接受捐赠材料一批，经过资产评估，评估价值为37 000元。

      财务会计分录：

      借：库存物品

       37 000

       贷：捐赠收入

       37 000

      财务会计体系下将接受捐赠的材料计入捐赠收入，而在预算会计体系下未形成现金流入，因此不确认其他预算收入。双系统下收入和预算收入的确认产生差异，这种差异是永久性差异，不会随着时间的推移而消失。

      2.取得借款以及归还借款

      例6：某事业单位向银行借入为期6个月的短期借款50万元，款项已经到账。

      财务会计分录：

      借：银行存款

       50 0000

       贷：短期借款

       50 0000

      预算会计分录：

      借：资金结存——货币资金

       50 0000

       贷：债务预算收入

       50 0000

      例7：承接例6，该事业单位到期归还借款50万元。

      财务会计分录：

      借：短期借款

       50 0000

       贷：银行存款

       50 0000

      预算会计分录：

      借：债务还本支出 50 0000

       贷：资金结存——货币资金 50 0000

      借入和归还款项时，财务会计体系下分别确认负债和冲减负债，而在预算会计体系下，为了保持预算会计口径的一致性，同时不形成预算赤字，分别确认了债务预算收入和债务还本支出。双系统下收入、预算收入以及费用、预算支出的确认产生差异，而且这种差异是永久性差异[2]。