【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2019)11-0159-5 财政部、国家税务总局发布的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号，下文简称“164号文”)中对包含保险营销员、证券经纪人佣金收入(以下简称“保险、证券佣金收入”)在内的多项个人所得税政策进行了明确。164号文对保险、证券代理人佣金收入个税政策的主要内容包括：①调整展业成本计算方法和计算比例，明确以不含增值税的收入减除20％的费用为基数计算展业成本，且展业成本计算比例为25％；②明确保险、证券代理人佣金收入并入年度综合所得的计税口径，即“不含增值税佣金收入×(1-20％)-展业成本-附加税费”；③调整保险、证券代理人佣金收入的个税计缴方式，规定该类佣金收入按照《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号，以下简称“61号公告”)规定的累计预扣法计算日常预扣预缴个税，年度终了按计税收入并入综合所得计算应纳个税。 61号公告中累计预扣法是针对工资薪金所得所规定的预扣个税计税方法，164号文将保险、证券佣金收入归入“劳务报酬所得”，规定亦按累计预扣法计算其预扣个税，但是，该文件并未规定累计预扣法计算保险、证券代佣金收入预扣个税的具体内容、计算公式等，导致在实务工作中缺乏统一的执行规范，增加了扣缴义务人的税务风险，引发征扣双方税收冲突。由于工资薪金与保险、证券佣金收入在性质上存在本质性别，因此，不宜将61号公告中计算工资薪金所得预扣个税的累计预扣法直接用于保险、证券佣金收入预扣个税的计算。基于61号公告和164号文上述相关政策规定，本文拟就上述问题对保险、证券佣金收入预扣个税计算适用累计预扣法计税政策进行深入解析，以期为保险、证券代理人佣金收入类个税实务操作提供参考，为完善该类业务个税制度提供政策建议。 一、保险营销员、证券经纪人佣金收入相关涉税政策 保险营销员、证券经纪人提供经纪代理业务取得的收入，主要涉及个人所得税、增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加等，由于后面四种税金及附加直接影响纳税人实际佣金收入，进而影响个税计税基础，因此，有必要梳理其相关涉税政策。 根据2018年发布的《个人所得税法实施条例》第六条规定，劳务报酬所得范围包括从事经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。因此，164号文件将个人提供保险营销、证券经纪业务取得的佣金收入界定为“劳务报酬所得”，并且将纳税人界定为自然人，不包括个体工商户。在个税政策方面，尽管保险、证券佣金收入属于《个人所得税法》中“劳务报酬”类综合所得税目，但是该类收入日常计算预扣预缴个税时，不是根据61号公告第八条规定的方式，即“劳务报酬所得……以收入减除费用后的余额为收入额……每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算……以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额，计算应预扣预缴税额”，而是按照164号文特别规定，采取累计预扣法计算其应预扣预缴的个税。 根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)的规定，经纪代理业务属于增值税“现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务”税目，因此，个人提供保险营销、证券经纪业务取得佣金收入，属于增值税应税收入，根据源泉扣缴原则，由支付佣金单位代扣代缴其应纳增值税额。根据现行增值税法规规定，自然人不可能成为一般纳税人，因此，保险营销员、证券经纪人提供经纪代理业务，应适用增值税小规模纳税人税收政策。实务中，保险公司、证券公司等一般按月或季度支付代理人佣金，因此，笔者认为，保险营销员、证券经纪人应视为固定纳税期限小规模纳税人，固定纳税期限为1个月或1个季度。目前，小规模纳税人主要优惠政策有增值税免税政策，根据《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号)和《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)等文件的规定，在2019年1月1日～2021年12月31日期间，对月销售额10万元以下(含本数)(以1个季度为纳税期的，季度销售额未超过30万元)的增值税小规模纳税人，免征增值税。当然，与免征增值税相关的城市维护建设税及教育费附加也应享受免征。因此，保险营销员、证券经纪人佣金收入满足上述政策销售额条件时，可以享受增值税及其附加税费的免税优惠。 除增值税优惠政策外，财税[2019]13号文规定增值税小规模纳税人还可享受“六税二附加”减税政策，即“由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50％的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加”。因此，对保险营销员、证券经纪人提供经纪代理服务，其佣金收入如果超过10万元(或30万元)起征额时，尽管不能享受增值税免税政策，但是可以享受城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等减税优惠，最高可享受减半征收。 二、61号公告中累计预扣法规定对保险、证券佣金收入预扣个税计算方法的借鉴 对于保险、证券佣金收入日常预扣预缴个税的计算，164号文规定应按照累计预扣法，但其并未明确规定保险、证券佣金收入预扣预缴个税环节累计预扣法的具体操作方法。 尽管61号公告、164号文分别明确工资薪金所得和保险、证券佣金收入都应采取累计预扣法计算预扣个税，但是，从本质上来讲，保险、证券佣金收入与工资薪金收入分属两类性质完全不同的所得。具体来说：根据《个人所得税法实施条例》对工资薪金所得和劳务报酬所得的规定可以看出，工资薪金所得是基于个人任职或受雇关系，性质上属于纳税人非独立劳动所得；而保险营销员、证券经纪人佣金收入作为劳务报酬所得的一种，属于代理人个人独立劳动所得。因此，笔者认为，在计算方法上，保险、证券佣金收入不能直接平移61号公告中工资薪金所得所采用的累计预扣法，而应在遵循《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》相关规定的前提下，借鉴工资薪金所得中累计预扣法的设计理念和思路，结合保险营销、证券经纪业务特点以及佣金收入构成内容等，制定针对保险、证券佣金收入预扣预缴个税的计算方法(累计预扣法)。
