一、引言 企业关联双方彼此较为了解，消息不对称问题消除，通过转移定价等手段降低税负，资金流动性提高利于资产优化配置，交易成本得到降低，随着市场经济的不断发展与推进，关联方交易的优势被企业予以充分的发挥，得到广泛的应用。但是，如果企业缺乏完善的治理结构，关联方交易也会带来明显的负面影响：成为利益输送的渠道，损害企业及利益相关者权益；带来坏账风险，企业容易陷入财务困境；削弱企业独立性和竞争力，制约持续发展；为粉饰报表而虚增交易额和利润额，或者为降低税负而减少本期利润，财务报表真实性缺失，不利于外部投资者决策。 关联方交易隐蔽性越来越强，对关联方尤其是隐性关联方交易审计难度越来越高，带来了更高的审计风险。在梳理隐性关联方交易审计流程及审计重点基础上，本文以案例的形式分别就关联双方实施审计程序，并对审计证据进行相互印证，通过矛盾之处发现交易疑点，最终确认交易实质，给出合理的审计意见，为隐性关联方交易审计提供一定的启示。 二、隐性关联方交易审计流程及审计重点分析 通过蓄意谋划使交易在形式上脱离关联交易范畴，转移物质资源或劳务、规避检查、实现税负降低是隐性关联方交易的目的，梳理其审计流程及审计重点对于提高审计效率和审计质量具有重要促进作用。 (一)隐性关联交易审计流程 隐性关联交易刻意避免同时具备“关联方”和“交易活动”这两个条件，所以隐性关联交易大部分以“关联+无交易”或“非关联+交易”两种类型存在。隐性关联交易审计与显性关联交易类似，其流程主要包括：一是风险评估程序。项目承接后获取和初步分析被审单位重大错报风险信息，是后期开展审计工作的依据，奠定了审计项目的方向与基调。关联交易的风险评估更多侧重于对关联方及其交易的全面了解。在该程序，审计人员需要时刻保持职业的审慎态度，全面查阅相关记录，提高风险评估的全面性。二是重大错报风险识别、评估。在进行重大错报风险评估之前，需要检查是否隐含导致特别风险的情况，对被审计单位受隐性关联方的影响程度进行识别。如果关联方对被审计单位选用的会计政策或相关会计估计过度关注甚至发生直接干预时，表明被审计单位存在特别风险。当被审计单位高层变动频繁、异常或者重大交易通过中间机构开展但商业理由正当与否无法判断情况时，被审计单位的财务舞弊行为通过正常交易形式掩盖，通过中间机构进行欺诈获利的可能性较大。三是重大错报风险的应对。该流程的主要作用在于获取充分适当的审计证据对管理层做出的财务报表认定、超出合理范围的关联交易、以前未披露的关联交易进行有效的识别，设计和实施进一步的审计程序。 具体而言，审计工作主要涉及七类程序，对隐性关联方交易审计应用程序进行梳理，主要包括：(1)观察。进行有效性测试，观察是否存在控制失效问题。(2)检查。主要检查发票合同入库单等关于交易的支持性财务文件证据的控制及运行情况，用于交易发生合规性的进一步审计。(3)询问。为获取内部控制运行信息，审计人员向被审企业相关员工进行询问，但获取的相关信息并不能直接作为审计证据，还需结合其他测试手段才可以发挥作用。(4)分析程序。从风险评估到实质性分析，该程序贯穿其中，主要对财务、非财务数据数量关系波动情况进行分析，这对审计人员的数据警觉性和专业胜任能力提出较高要求。(5)函证。就交易金额、担保、条款等重要内容，审计人员向隐性关联方以函证的形式进行问询，并分析掌握的审计证据是否存在自相矛盾的情况。(6)重新计算。主要包括检查应纳税额的计算、预付费用和折旧费用的计算、明细账和日记账的加总、存货总金额及销售发票的计算等，其范畴为实质性程序。(7)重新执行。在经过以上程序后，如果还未得到充分适当的审计证据，还需要在验证内控有效性时就以上程序重新执行。 (二)隐性关联交易审计重点 为主观增加审计难度，逃避审查，攫取非法经济利益，被审计单位以法律形式上的非关联方交易转化、掩饰实质性的关联交易，以此为工具避免税负或达到业绩目标的目的，随着隐性关联交易的日益增多，对其认定的模糊性加大，对审计的专业审慎带来挑战，审计质量的控制压力倍增。从内容方面而言，财务报表反映信息、表外事项都包含在隐性关联方交易审计内容之中，审计人员需要保持职业敏感性评估交易，深入挖掘被审计单位和控制人的社会关系。同时，关联交易审计会进行大量市场价格的比较，关于期末余额的认定，既需要评估交易金额的公允性，也要以认定的准确性为标准评估生产经营范畴内的需求量是否与交易标的数量相吻合，综合判断交易金额是否公允。 隐瞒关联方交易事项，不披露关联方交易审计是部分被审计单位的有意为之，加之隐性关联方交易自身具有潜逆性和复杂性特点。而被审计单位披露交易事项的主动性较低，甚至传统关联方进行舞弊，隐瞒关联方交易情况，大大增加了审计难度。因此，应将收入的核算作为隐性关联方交易审计的重点，在审计过程中以是否按照资产负债表日后事项、企业收入等相关准则规定为基础判断交易的商业性质，如果不具有商业性质，虚增收入行为存在的可能性较大。 三、隐性关联方交易审计案例分析
