浅谈用两种方法调查同一控制下企业合并资产负债表期初数及比较报表相关项目的异同

       一、《企业会计准则》对同一控制下企业合并及该类合并中关于资产负债表期初数与比较报表相关项目调整的规定

       1.《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。

       2.《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十二条规定：“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在”。

       由此可见，在确认为同一控制下企业合并的业务中，准则要求对合并资产负债表的期初数及比较报表的相关项目进行调整。但是，在实务中该如何调整才能达到准则中所要求的“视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在”?

       由于准则及指南与相关解释中未予进一步明示，故笔者以实际工作中遇到的经济业务为出发点，结合自己对准则精神的理解分别用两种相互印证的方法提出具体调整建议。

       二、资产负债表期初数及比较报表相关项目调整实例

       实务案例：A公司为由自然人张三及李四于2013年5月发起设立的有限责任公司，张三持股70％，李四持股30％；2014年7月A公司股东张三及李四与独立法人B公司发起设立C公司，其中张三持股49.9％、李四持股0.1％、B公司持股50％。同时B公司为由张三实际控制且持股85％的公司。2018年5月，A公司召开临时股东大会，决议通过按2017年12月31日C公司每股净资产金额为价格参考基准收购张三、李四及B公司所持有的C公司所有者权益份额。收购款于2018年6月1日支付完毕，A公司于当日起控制C公司。

       假定：报告期为2017年度及2018年1～7月(即一年一期)且2018年5月31日至2018年6月1日C公司未发生任何导致其净资产发生变动的事项。

       2016年12月31日(即为本案例报告期期初)、2017年12月31日及2018年5月31日、2018年7月31日，A公司及C公司主要报表项目情况见表1。

       由上述材料可以判断得出：因C公司在合并前后均受张三最终实际控制且该控制并非暂时性的，故A公司控股合并C公司为同一控制下的企业合并。

       根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十二条的规定，A公司在报告期内发生了同一控制下企业合并增加子公司的经济业务，因此A公司作为母公司，在编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

      

       (一)方法一：直接抵销法

       本案例中，报告期内的资产负债表日为2017年12月31日及2018年7月31日。此外，另有2018年6月1日作为合并日也是母公司需要编制合并资产负债表的资产负债表日。在各资产负债表日，子公司的净资产在合并资产负债表层面应予完全抵销。但应注意到，在2017年12月31日A公司对C公司尚无“长期股权投资”，则在编制抵销分录时，子公司各项净资产项目应如何对应对方抵销项目呢?笔者认为，由于是同一控制下企业合并，实际控制人在合并前对子公司净资产的权益也应体现为其享有的合并后母子公司组成的总体权益的组成部分。因此在编制2017年12月31日的合并资产负债表时，可以通过编写“借：子公司净资产项目；贷：资本公积”这一抵销分录将上述目标予以实现，表示将子公司合并前的净资产调整为合并报表层面的资本公积，视同在合并最早期间的期初，实际控制人对合并整体的资本性投入。

      

       由此，在不考虑母子公司之间其他交易的情况下，在合并期初及比较期各资产负债表日，应于合并工作底稿中编写合并抵销分录如下：

       (1)先调整比较期2017年的期初数：

       借：实收资本

       5000000.00

      

       期末未分配利润

       437916.02

      

       盈余公积

       20207.18

       贷：资本公积

       5458123.20

       (2)调整2017

       年期末数：

       借：实收资本

       8730000.00

      

       期末未分配利润

       1073781.43

      

       盈余公积

       90858.89

       贷：资本公积

       9894640.32

       (3)调整2018年7月31日数据：

       借：实收资本

       8730000.00

      

       盈余公积

       90858.89

      

       未分配利润

       1337063.45

       贷：长期股权投资10157922.34

       注：因C公司2018年1～5月实现的净利润归属于A公司的部分已经A公司单体于6月1日确定对C公司的长期股权投资入账价值时确认入账，且在直接抵销法下A对C的长期股权投资账面价值不随C公司当期净利润情况而调整，故在编制2018年7月31日合并资产负债表时，只需抵销2018年5月31日C公司未分配利润，即上述1337063.45元。