【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2019)11-0089-5 外币报表折算、合并报表编制、物价变动会计被称为财务会计三大难题，这三大难题并非独立存在而是相互关联的，且外币报表折算是其余两大难题的中间环节。因此，以外币报表折算为重点有助于化解这三大难题，本文将集中探讨外币报表折算问题，提出化解该难题的方法以供借鉴。 一、外币报表折算难题 (一)外币报表折算方法 最早产生的外币报表折算方法是流动与非流动项目法，该方法由美国注册会计师协会(AICPA)的前身美国会计师协会(AIA)在其1931年的第92号公告中推荐，但直至1939年美国会计程序委员会(CAP)才在《会计研究公报第4号——境外经营与外汇》中认可其合法性。该方法认为，流动性资产与负债多在会计期末产生，故用期末现行汇率折算较为合理；非流动资产、负债及所有者权益项目，则采用业务发生时的历史汇率折算。若企业处于短缺经济时代，流动性资产与流动性负债均产生于会计期末，前述理由成立而折算方法合理；但在商品过剩时代，存货类流动资产可能是早期或上期所购入，此时采用期末现行汇率折算就会歪曲财务状况。1956年Hepworth提出了货币与非货币项目法，并于1960年得到美国全国会计师联合会(NAA)的赞同。之后，美国会计原则委员会(APB)在其第6号意见书《会计研究公报的地位》中决定采纳该方法。该方法认为，只有货币性项目受到汇率的影响，因此货币性资产与货币性负债选用期末现行汇率折算，而非货币性项目采用业务发生时的历史汇率折算。但是，这两种方法在实务界已非主流。 目前，外币报表折算的一种主流方法是会计学家洛伦森在1972年的《会计研究公报第12号——以美元列报美国公司的境外经营》中提出的时态法，美国财务会计准则委员会(FASB)在其1975年发布的《财务会计准则公告第8号——外币交易和外币报表的折算》中要求采用该方法折算外币报表。该方法的理论基础在于：外币报表折算仅仅计量货币单位的变化，不应当改变其计量属性。因此，市价计量项目应按期末现行汇率折算，其他项目则按业务发生日的历史汇率折算。 另一种主流方法是现行汇率法，由英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)于1968年在其《标准会计实务公告》中提出。该方法认为，会计报表服务于会计信息使用者，其在分析会计信息时使用的主要方法是比率分析法，而该方法对资产、负债均采用单一的期末现行汇率进行折算，这样的折算结果对财务状况扭曲程度最小。 前三种方法中，实收资本、资本公积、盈余公积均是采用业务发生时的历史汇率折算后逐年加总而得，“未分配利润——期末”则基于“资产=负债+所有者权益”关系而平衡；若折算差额为收益，则流动与非流动项目法要将该差额计入资产负债表，此时“未分配利润——期末”与现行汇率法一样，采用“期初余额+本期增加-本期减少”计算得到。不同方法对利润表的折算基本相同，后两种方法被各国实务界较多采用，但缺乏占压倒性优势的方法。 (二)学者的研究与思路 外币报表折算研究虽不是理论热点，但却一直有学者关注。张陶勇(2004)通过对货币观念、计量单位、计量属性不同思路的对比，认为可采用如特别提款权的货币组合，因为该组合单位的统一与币值的稳定可以化解外币报表折算难题。曹伟(2015)基于外币交易会计的汇兑差额处理逻辑，以货币与非货币法、时态法为基础，改良了我国会计准则中的现行汇率法。这些有益探索均为化解外币报表折算难题提供了很好的借鉴。 目前，各国外币折算相关准则制定多借鉴美国FASB发布的《财务会计准则公告第52号——外币折算》，该准则以“功能货币”概念为基础。若子公司用功能货币记账，则采用现行汇率法折算；若子公司的记账货币并非功能货币，则采用时态法将非功能货币折算为功能货币。若折算后的货币恰为母公司货币，则不需作进一步处理，否则采用现行汇率法将其折算为母公司货币。该准则分不同情况来选用不同折算方法的做法得到了广泛认同，但其中涉及两种方法的窘境依然表明外币报表折算问题较难。 一般认为，外币报表折算问题在于折算汇率选择与折算差额处理这两点。其中，前者是因后者是果，若无汇率波动则不会存在折算差额，就不会产生外币报表折算之难题。基于溯本求源的思路，从汇率形成机制或影响币值因素中或许能发现可行的化解之道。 二、币值变动的根源 (一)汇率变动 汇率是以一种货币表示另一种货币的价格，对其影响因素进行解释的理论主要有国际借贷理论、购买力平价理论、利率平价理论、货币主义理论等。 国际借贷理论由英国学者葛逊(George Goschen)于1861年提出。该理论认为，汇率是由外汇的供给和需求决定的，而外汇供给和需求源于国际借贷，故国际借贷是汇率变化的首要影响因素。该理论盛行于第一次世界大战前的金本位时期，目前虽已淡出理论界，但其影响依然存在，比如南美国家的汇率变动依然在印证该理论，然而该理论无法解释在纸币流通制度下的汇率变动。
