【中图分类号】F275；F234.4 一、修订前后租赁准则对比 我国于2001年1月1日首次制定并发布《企业会计准则——租赁》；2006年2月，财政部颁布新的《企业会计准则》，实现了与国际会计准则的基本趋同，其中《企业会计准则第21号——租赁》(CAS21，以下简称“旧租赁准则”)与国际会计准则第17号——租赁会计(IAS17)的内容基本相同。此时租赁准则对经营租赁与融资租赁进行了区分，要求承租人将与融资租赁相关的资产和负债在资产负债表中列示，而经营租赁无须表内列示，在报表附注中披露即可，每期租金计入当期损益。这使得企业在如何反映租赁资产上具有更大的自由裁量权，企业有动机通过设计租赁条款而躲避在资产负债表中披露融资租赁的义务。该准则为企业进行表外融资留下了巨大的空间(朱文婷等，2017)。因此，修订租赁会计准则的需求越来越迫切。 随着2016年《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16)的推出，为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，财政部借鉴IFRS 16，修订形成了新的租赁准则《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”)，于2018年12月7日正式发布，要求在国内外同时上市的公司，以及在海外上市并采用IFRS或企业会计准则编制财务报表的公司自2019年1月1日起实施新租赁准则，其他执行企业会计准则的企业(包括A股上市公司)自2021年1月1日起实施。 与旧租赁准则相比，新租赁准则最主要的变化体现在承租人的会计核算方面，即要求承租人实行“两租合一”，承租人不再对经营租赁和融资租赁进行区分，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁(将于首次执行日后12个月内完成的租赁)和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，在表内进行反映，并分别计提折旧和利息费用。这一规定能够有效避免企业通过合同操纵来逃避表内披露租赁义务的行为。新准则下承租人对租赁的处理与旧准则中承租人融资租赁的处理非常相近，但又有所不同。对比来看，新租赁准则在关于承租人租赁资产和租赁负债的初始确认、后续计量、列报等方面与旧租赁准则中融资租赁的核算均存在些许差异。 除了要求承租人的租赁核算进行“两租合一”这一重大变动，新租赁准则还增加了租赁识别、分拆、合并等细节规定。同时，新租赁准则改进了承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理，丰富了承租人和出租人的披露。 本文主要关注新租赁准则中承租人会计核算的重大变化对企业的影响，因此聚焦于租赁业务占比较大的零售行业，从承租人视角探讨“两租合一”的核算方式对零售企业各类财务指标的影响。以下以我国A股上市零售业公司“鄂武商A”为案例进行分析。 二、新租赁准则对“鄂武商A”的影响探究 (一)“鄂武商A”概况 “鄂武商A”是武汉武商集团股份有限公司的股票简称，1992年“鄂武商A”(000501)在深圳上市，是中国商业第一股。“鄂武商A”在零售行业占有重要地位，共有子公司、分公司近20家，其经营范围包括摩尔商业城、购物中心和超市连锁三大业态，有多个购物中心。武商集团不仅在销售规模和业绩上表现优异，还先后获得“全国改革创新奖”“全国诚信单位”等多项荣誉称号，素有“湖北商业的一张名片”之称。 经营租赁是武商集团发展的重要基石，规模的扩张势必带来门店等租赁业务的增长。根据“鄂武商A”2017年年度报告，武商集团超市业务拥有77家门店，超市门店总面积约为66.81万平方米，自有物业面积约11.24万平方米，仅占16.82％，其余一般均是通过经营租赁的方式取得。作为承租人，“鄂武商A”对于经营租赁的租金，在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；发生的初始直接费用，计入当期损益。2014～2017年间，“鄂武商A”经营租赁费用情况如表1所示。
根据表1，从2014～2017年，“鄂武商A”的营业收入逐年递增，销售租赁费用均在2亿元以上，在2015年达到顶峰。总租赁费用占营业收入的比重超过1％，因此，新租赁准则中取消承租人区分经营租赁和融资租赁的规定将对“鄂武商A”的财务报表及相关指标产生重大影响。 (二)基于新租赁会计准则的业务处理结果分析 根据新发布的《企业会计准则第21号——租赁》，“鄂武商A”将于2021年1月1日起按照新租赁准则进行会计处理。作为承租人，其需要将经营租赁租金进行资本化，在资产负债表中进行反映，不再计入当期损益。下面将选用“鄂武商A”2016及2017年年报数据检验新租赁准则的采用将给企业财务状况带来的影响。根据“鄂武商A”2017年年报，2017年经营租赁费计入销售费用的数额为231815703元，计入管理费用的金额为2233058元。在2016年年底，武商集团作为经营租赁承租人，未来三年的最低租赁付款额分别是1年以内(含1年)266457443元，1年以上2年以内(含2年)266116587元，2年以上3年以内(含3年)256665368元。由于“鄂武商A”的门店租赁为经营租赁的主要部分，且门店租赁的租赁期一般为15～20年，因此，假设最低租赁付款额期限为15年，假设折现率为6％，假设第四年结束(2020年底)至2015年末(2031年底)“鄂武商A”每年的最低租赁付款额与第三年末相同，即均为256665368元。若2016年末“鄂武商A”开始采用新租赁准则，则租赁业务的会计处理如下：
