征地及拆迁补偿支出财税处理研讨

      [中图分类号]F810 [文献标识码]A [文章编号]1002-5812(2019)14-0020-03

      房地产开发需要经过土地一级开发、土地收储与土地出让(划拨)、开发销售(土地二级开发)三个环节。将征地及拆迁补偿支出计入商品房开发成本，现行财税政策相关规定存在不足，忽略了征地及拆迁补偿属于土地一级开发、招拍挂公平制度、征地成本核算(或城改综合成本核算)、征地拆迁款抵顶土地出让金四大因素。

      一、土地一级开发与土地收储

      土地一级开发包括农用地征收、旧城改造(含城中村、棚户区、工矿区)、土地整理工程等。土地储备机构负责土地征收、收购并进行必要的前期开发和配套建设。除北京、上海、广州等较发达地区的土地一级开发由地方国有控股企业垄断外，其他省市因财政资金不足，需要向民营开发企业购买服务。开发企业负责融资、征地、拆迁、安置、土地整理、市政配套工程建设，向地方政府交付可出让土地。土地一级开发近似于BT(建设—移交)建筑工程项目。开发企业以自己的名义立项建设安置房，与被拆迁人之间看似发生了“以房换房”“以房换地”的交易行为。然而，地方政府是国有土地的唯一权利主体，开发企业必须与地方政府签订土地一级开发合同，获得地方政府授权，才能进行征拆安置工作，否则属于非法行为。

      二、土地一二级开发招拍挂制度

      为规范公共资源交易行为、维护国家利益、社会公共利益和交易当事人的合法权益、完善国有土地使用权出让制度，自2003年1月1日起，按照《政府采购法》《政府采购法实施条例》《公共资源交易管理办法》《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》(国土资源部令第11号)、《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范》等的规定，地方政府采购土地一级开发服务、进行土地出让，均需通过招拍挂的竞争方式选择开发企业，所有竞争者权利、义务、机会均等。

      有些地区旧城改造采用“毛地”出让招拍挂(一二级开发捆绑联动)。《关于认真贯彻〈国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见〉进一步加强土地供应调控的通知》(国土资发[2007]236号)规定，对于成片开发建设的土地，应按“净地”分块供应。然而，迫于资金压力，宁夏、内蒙古、江苏、河南、昆明、石家庄等省市较多地采取将土地一级开发招标和商品房开发土地出让合并，进行“毛地”出让。“毛地”出让招拍挂加大了开发企业的经营风险，是标准的土地一二级联动开发模式。但是，土地一级开发仍然需要与地方政府单独结算，单独核算收入、成本、利润，与商品房开发环节分开。

      土地一二级开发各阶段的关系，可以归纳为以下两种情形，如表1所示。

      

      三、征地成本核算(或城改综合成本核算)

      土地一级开发完成，开发企业将可出让土地交付土地储备中心，同时报送征地成本资料，国土部门和财政部门分别委托具有资质的会计师事务所、资产评估公司等机构进行审计、复核，出具《国有土地出让成本审核认定表》，呈报区(县)土地成本审核会议审定，然后由财政部门按照审定数从财政专户拨付专项资金。开发企业应依据土地一级开发征地(综合)成本核算审定金额确认土地一级开发销售收入。如果旧城综合改造采用的是PPP项目形式，应结合实际情况，按PPP项目进行会计核算和涉税处理。

      例1：2016年7月3日，某市国土资源局发布土地使用权挂牌出让公告(未拆迁的毛地)：两块宗地323.79亩，拆迁费用预计2.9亿元；土地征收和房屋拆迁由区政府具体实施，竞得人承担全部拆迁范围内的土地补偿及拆迁安置费用，最终安置补偿费以实际发生为准。某公司以6亿元的价格竞得两块宗地，土地一级开发于2017年底完成，城改综合成本核算审定金额为3亿元，比预算2.9亿元高出0.1亿元，地方政府向开发企业支付0.1亿元。

      《呼和浩特市人民政府关于招标拍卖挂牌出让经营性国有建设用地土地成本认定核算与支出管理》(呼政发[2014]14号)将征地成本细化为19类，比较具有代表性。内容包括土地补偿费及安置补助费、青苗及地上附着物补偿费、耕地开垦费、征收转用相关税费、有偿收回国有土地使用权费用、房屋征收补偿费用、产权调换房屋建设投入、房屋附属设施补偿及房屋征收相关费用、土地开发相关费用、临时绿化费用、砌建围墙费用、储备土地保护看管费用、土地储备投资财务费用、城市基础设施综合配套费用、土地征收实施费用、房屋征收实施费用、土地成本核算费用、中介和法律服务费用、其他费用等。开发企业可依此确定土地一级开发业务类型、销售收入、销售税费、成本、费用、损益。

      无论是净地出让还是毛地出让，征地成本核算都是开发企业与地方政府之间的货币性交易行为，是必不可少的法定程序。然而忽视征地(综合)成本核算，是当前财税核算制度存在不足的主要原因。

      四、征地拆迁款抵顶土地出让金

      《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发[2006]100号)、《国有土地使用权出让收支管理办法》(财综[2006]68号)、《关于进一步加强土地出让收支管理的通知》(财综[2009]74号)等文件不断强调土地出让收支全额纳入地方政府基金预算管理、实行彻底的“收支两条线”管理原则，土地出让金必须先全额收缴国库。地方政府财政资金紧张，一般来说难以及时拨付征地及拆迁补偿。开发企业顾虑到资金成本较高，为防止地方政府挪用资金，不愿先全额交纳土地出让金。因此二者商定以土地一级开发收入(征地及拆迁补偿款)抵顶土地出让金，土地储备中心仅就差额交纳的部分开具财政票据。现有财税政策规定，商品房开发土地的取得成本包括差额交纳的土地出让金和征地及拆迁补偿款。差额交纳土地出让金是现有财税政策存在不足的一个重要原因。