我国资本市场起步虽晚，但发展迅速。自1990年起，上交所和深交所相继成立，至今不足30年，已有3000多家公司成功上市。成就背后，一方面是优质企业不断凸显，另一方面是监管问题不断暴露。部分上市公司为了自身利益，不惜铤而走险，对财务报表进行造假。造假的直接后果是给国家和投资者带来重大损失，扰乱市场，甚至“劣币驱逐良币”。在推陈出新的舞弊手段中，关联交易舞弊因其隐蔽性高、后果严重，尤为令人担忧。 为抑制这一现象，注册会计师与学者们在实务和理论上潜心研究，不断提出切实可行的建议。银行业体量大、关联方众多、关联交易不易识别，能否处理好银行业关联交易审计问题是银行业审计的关键。本文立足A银行关联交易审计可能存在的困难与不足进行深入分析，并结合法律核查程序提出解决方案，期望有助于完善现有的关联交易审计程序。 一、关联交易审计程序的常见问题 (一)部分注册会计师机械执行审计准则的要求 审计准则意在规范注册会计师在财务报表审计中与关联方关系及其交易相关的责任，并对审计工作提供一定的指导。这种指导是对过往审计案例中成功经验的总结，提取了其中共性的部分，而实务中每个案例都是鲜活的，把握共性的同时，抓住个性才能够更好地开展审计工作。再者，审计准则本身具有滞后性，且作为公开的财经法规，若有心规避，被审单位完全有可能通过特殊的安排或手段去妨碍审计工作于无形。注册会计师应当根据审计目标，因地制宜地设计和执行审计程序，而非机械执行审计准则列举的程序，使自己“看似无过”。 (二)针对不同的审计项目缺乏有针对性的应对手段 不同类型的企业有着不同的内外部环境，这也就决定了即使同样的审计证据，在不同的项目里体现出来的可信度也会存在差异。以内控来说，一般而言，内控制度的完善程度与重大错报风险的高低存在正相关，在大多数行业，这样的相关性是显著的，但在特定的行业，二者之间的相关性则大打折扣，如银行业。作为重监管行业，银行项目的典型特点就是各项内控制度完善，但这些通常不是自身经营总结出来的内控，而是出于应对各种监管需求制定出来的规则。银行内部环境本身相对稳定，人情关系重，存在为满足特定利益，绕过内控的有利条件。因此相比于其他行业，银行的内控制度更像烟雾弹，表面规则的遵循不足以说明问题，实质上遵循才是硬道理。内控制度完善不应成为注册会计师放松警惕的理由。 (三)被审单位的信息不对称，难以获取更有质量的审计证据 在关联方及其交易的审计过程中，注册会计师获取了上一年年报中披露的关联方名单、被审单位的内控制度、股东会纪要、董事会纪要、交易记录等，但其信息来源均是被审单位。针对关联方及其交易这样一个重大错报风险极高的领域，理应获取更有说服力的证据。而该项目中，所获取的绝大部分审计证据均为内部证据。无论被审单位是否有心蒙蔽，项目组所获取的证据本身就存在重大漏洞，使得注册会计师存在极大的被蒙蔽的可能性。因此，注册会计师轻易满足于低质量的审计证据，放松警惕是不可取的。 二、A银行关联交易审计案例 A银行作为J省K市本土农商行，成立于2004年12月，立足K市，辐射全省，市内业务收入约占总收入的80%，省内业务贡献收入的95%以上。截至2016年年底，A银行资产规模达800亿元，存贷款总额逾1000亿元，实现利润6.22亿元。主营业务突出，利息收入、手续费及佣金收入约占总收入的90%。 A银行股权结构长期分散，不存在实际控制人。A银行共具有法人股东31户，自然人股东976户，其中社会自然人457户，职工自然人519户。主要股东仅2名，分别为持股8%的ZX铜业和持股约6%的TH建设，合计约占总股份比例14%。 A银行具备健全的组织机构，健全的股东大会、董事会、监事会议事规则及相应管理制度。截至2016年年底，A银行董事会成员共计15名，其中独立董事5名；监事共计6名，其中外部监事2名，职工监事2名；高管人员共计10名。此前三年，均被出具标准审计意见报告。 (一)风险识别和评估程序 1.改“逆查”为“顺查” 不可预见性是应对关联交易审计的核心武器，而一味遵循审计准则，按部就班本身就是对不可预见性的违背。注册会计师应当以有效降低检查风险为目标，秉承“黑猫白猫，抓到老鼠就是好猫”的实用原则，在关联交易审计中出其不意、攻其不备。
审计人员需要跳出“逆查”这一思路的束缚。审计准则中为规范关联方及其交易审计，提出了一系列的指导建议，如：关注重大异常交易、关注交易是否有合理的商业目的、关注有无企业左右被审单位的经营决策等。这是采用逆查的思路进行关联方及其交易审计：根据关联方及其交易可能存在的迹象来反推是否存在尚未识别的关联方及其交易。这也是目前众多案例研究成果共同的基础：通过审计程序的不同组合来增加注册会计师捕捉与关联方及其交易相关的蛛丝马迹的可能性，增强识别关联方及其交易的能力。从屡屡曝出的财务造假案来看，收效并不理想。
