[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994(2019)11-0075-5 修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》(CAS 22，以下简称“新准则”)等系列准则已于2019年开始在我国境内上市公司实施。新准则在具体实施的过程中，特别是在金融资产的分类与重分类方面，遇到了种种实务问题，产生了众多疑问，亟待厘清。本文探讨了金融资产分类的标准与特殊考虑、应收账款的分类、其他权益工具投资产生的其他综合收益后续能否转入损益、金融资产重分类的范围与条件、金融资产重分类的处理方法，提出了一些独特的见解，以期抛砖引玉，并为会计实务提供了一定的指导。 一、金融资产的分类标准与特殊考虑 1.金融资产分类是金融资产确认和计量的基础。针对原有准则中金融资产分类核算中出现的问题以及与国际会计准则趋同的实际需要，我国修订了金融资产分类的标准和具体类型。金融资产的分类标准是关键所在，要具备客观性、简洁性，易于理解，并且方便操作。根据修订后的CAS 22，金融资产分类的标准有两个：一是企业管理金融资产的业务模式，即企业如何管理其金融资产以产生现金流量；二是金融资产的合同现金流量特征，即金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性[1]。根据上述标准，企业应当将金融资产划分为以下三类：①以摊余成本计量的金融资产(简称AC)；②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(简称FV-OCI)；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(简称FV-TPL)。 从2006年版《企业会计准则》的四分类到新准则的三分类，看似变化不大，但实则不然。这种变化主要体现在准则制定理念、分类标准的客观性与剩余分类上。准则制定者修订金融工具准则的初衷是为了简化金融资产分类，使分类标准更加客观，减少金融资产分类的主观随意性，并强调公允价值计量属性的运用。新准则的分类标准更加重视事实依据，更具有客观性，可以有效地减少利用金融资产分类进行盈余管理的行为。在原准则里，FV-OCI类金融资产(即可供出售金融资产)是剩余分类。但是在新准则里，FV-TPL类金融资产是剩余分类，凡是不能划分为前两类的金融资产都自动归类为FV-TPL类金融资产，凸显了对FV-TPL类金融资产的重视。 从对金融资产分类标准的修订中，我们还可以看到会计核算越来越重视企业业务模式的影响。在对金融资产进行分类时，我们需要考虑企业管理该金融资产的业务模式，是以合同现金流量为目标，还是以出售获利为目标，抑或两者兼而有之。根据新修订的《企业会计准则第14号——收入》(CAS 14)，收入的确认采用了“五步法”确认模型，也需要紧密联系企业的业务模式做出判断。这就要求会计人员必须积极地参与企业的业务管理活动，熟悉企业的业务流程，实现与业务部门的信息畅通。随着互联网、大数据、人工智能的快速发展，业财融合是大势所趋。通过业财融合，会计人员应深入且广泛地参与企业的业务管理与价值创造，一方面可以提供更高质量水平的会计信息，另一方面也有助于提升企业的经营效率和效果。 2.在金融资产分类中，要兼顾原则性与灵活性、一般性与特殊性。除了上述分类标准，为了提升信息质量并满足不同利益集团的需求，准则还提出了两种可以选择的指定分类形式。 第一种指定形式是在初始确认时，为了显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为FV-TPL类金融资产，目的是提升对金融工具组合计量结果的准确性。新准则鼓励这种指定的选择，但也给予了一定的限制，即这种指定一经做出，便不可撤销。 第二种指定形式是在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为FV-OCI类金融资产。由于非交易性权益工具投资不准备随时出售，且公允价值变动较频繁，一律将其划分为FV-TPL类金融资产容易造成企业损益的波动，同时也与战略性的持有目的不相匹配。因此，准则给予了企业一次选择的机会，可以将非交易性权益工具投资指定为FV-OCI类金融资产。不过，准则对这一选择有较严格的限制，即这种指定一经做出，不可撤销，且计入其他综合收益的金额不得重分类至损益。这种指定是《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS9)为了协调各种不同的反馈意见做出的一种妥协式安排，我国为实现与国际会计准则的实质性趋同而借鉴了这一指定方式。 新准则将金融资产分为三类，且补充了两个特殊指定，导致分类依然较为复杂，需要较多的职业判断。虽然新准则较原准则改进了很多，但简化金融资产分类的目的未能有效实现，这也是新准则将来需要改进的方向。从上述两种指定形式中，可以发现会计准则不仅具有技术属性，还具有社会属性。从2009年国际财务报告理事会(IASB)发布第一份征求意见稿，到2014年正式发布完整版的IFRS 9，6年时间里经过多次征求意见、反馈和修订，最终版的准则与其最初的征求意见稿已是迥然不同。可见会计准则的制定过程也是各个利益集团博弈的结果，且博弈得越充分，越有利于准则的顺利实施。 二、关于应收账款分类 应收款项主要包括应收账款、应收票据和其他应收款，它们属于哪一类金融资产呢？本文将以应收账款为例探讨应收款项的分类问题。 1.应收账款合同现金流量特征是否符合准则规定，即仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。应收账款一般期限较短且不计利息，有时为了提前收款还会给债务人提供现金折扣，从严格意义上来说，应收账款的合同现金流特征是不符合对本金和以未偿付本金为基础的利息的支付。因此，从理论上来讲，根据新准则分类标准，应将应收账款分类为FV-TPL类金融资产。事实上，一些执行国际会计准则的企业已经将部分应收账款作为FV-TPL类金融资产进行会计处理。但这种处理方式将会导致会计处理成本大幅度上升，不太符合成本效益原则，因此应用范围较窄。
