2018年12月13日，财政部修订印发了《企业会计准则第21号——租赁》(下称新准则)，并于2019年1月1日生效。此次修订是国际财务报告准则在中国的趋同。2016年1月，国际会计准则委员会(IASB)发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS16)，以替换此前的《国际会计准则第17号——租赁》(IAS17)。 新准则最大变化是经营租赁承租人入表，租赁在会计核算方面的表外融资优势丧失，但租赁公司的某些业务虽名为租赁，却并不适用租赁准则，而适用《企业会计准则第14号——收入》，在会计上不是租赁而是服务，承租人仍可直接确认损益。因此，对租赁公司而言，识别、界定租赁与服务尤为重要。 一、融资租赁及经营租赁的承租人均须在表内核算使用权资产和负债 新准则与旧准则最大的不同是新准则要求承租人将经营租赁入表。新准则第十四条“在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债”，这是准则修订的精髓所在。旧准则第二十二条“对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益”，即旧准则下，经营租赁影响利润表但不影响资产负债表。 承租人入表体现在确认使用权资产和负债。承租人在未来具有对出租人的现实支付义务，构成一项负债。资产与负债匹配，对应负债，承租人须确认“使用权资产”。在会计学科发展历程中，资产主要分为固定资产和无形资产，“使用权资产”可以说是一项重要的会计创新。“使用权资产”目前仅针对租赁业务，其逻辑在于承租人租入租赁物，对于租赁物有使用权，且该等使用权将会带来经济利益，成本也能可靠计量，符合“资产”的内涵，该使用权应确认为一项资产。固定资产、无形资产的入账价值一般是购入价值，较为直观，但使用权资产不然。使用权资产的初始计量是以租赁负债为主，在其基础上调整。 经营租赁与融资租赁承租人的会计处理无差异。对于承租人而言，新准则不再区分融资租赁和经营租赁。在融资租赁业务中，承租人在旧准则下核算为固定资产或无形资产，现在也须核算为使用权资产，但新的使用权资产大致等同于旧的固定资产，因此其资产负债状况大致不变。对于出租人而言，新准则要求仍分类为融资租赁和经营租赁，会计处理基本不变。 对于大多数租赁公司而言，短期租赁和低价值租赁难以应用。针对承租人入表的要求，新准则给出了两项豁免：一是租赁期短于12个月的租赁业务；二是单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。对于短期租赁和低价值租赁，可以选择不确认使用权资产和租赁负债，承租人将租赁付款额计入相关资产成本或当期损益，与旧准则下经营租赁核算方式一致。但上述两项豁免均难以应用，一是大部分融资租赁公司的租赁业务期限为3～5年，远长于12个月的要求；二是新准则虽未界定低价值的具体标准，但IFRS16认为该标准一般为5000美元。 二、租赁作为“表外融资”的优势丧失 租赁在会计核算层面的优势不再。新准则第二十一条、第二十三条分别规定“承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧”“承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益”。可见，使用权资产和租赁负债的后续计量基本等同于固定资产和借款。单独从会计核算的角度讲，无论是融资租赁还是经营租赁，企业通过租赁的形式租入租赁物基本等同于借款买入固定资产。当然，经营租赁意味着承租人购入租赁期内的使用权，其购买比例相当于租赁期与设备使用寿命的比率，相对于借款购买100％资产，承租人租赁负债的金额远小于借款负债金额。 经营租赁承租人财务报表多项指标受到一定影响。长期以来，经营租赁业务的一大优势即为“表外融资、优化报表”，新准则使经营租赁相对于银行信贷、融资租赁在会计上的优势受到影响。承租人不得不面对由此带来的一系列问题。首先，承租人的偿债指标受到影响，资产、负债双升导致资产负债率提高；确认负债导致应付利息增加，进而导致利息保障倍数下降，即便由于折旧和利息增加，息税折旧摊销前利润指标提升。其次，运营指标受到影响，确认使用权资产使总资产变大，进而导致资产周转率下降。再次，在租赁初期，净资产及每股收益也受到影响，主要原因是使用权资产计提折旧一般使用直线法，但常见的等额租金模式下，租赁初期负债本金偿还较少，而利息支出较多，资产的减少高于负债的减少，租赁初期将导致净资产下降，利息支出冲减利润，将导致每股收益下降。 三、租赁公司部分租赁业务不适用租赁新准则 对于承租人而言，一旦业务认定为租赁准则中的租赁业务，则须确认资产和负债。然而，如果业务认定为一项服务而非租赁，则不受租赁新准则约束，其会计处理不在资产负债表上体现，仅在损益表上确认服务费用支出，与旧准则下经营租赁承租人的会计处理异曲同工。 《企业会计准则第14号——收入》第三条规定，“本准则适用于所有与客户之间的合同”“本准则所称客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务(以下简称“商品”)并支付对价的一方”。第二十七条则规定，“企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：(一)管理费用……”。租赁业务如认定为会计上的服务，对于购买方即承租人而言，仍然直接计入损益，无须入表。 租赁和服务的边界体现于是否控制已识别资产使用的权利。租赁新准则第二章第一节“租赁的识别”界定了什么是会计上的租赁。认定租赁的关键条款是承租人“在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利”。其中，控制主要表现为“有权在该使用期间主导已识别资产的使用”，比如：“客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式”；对于“已识别资产”的定义，“如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。”
