【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2019)11-0085-4 为了适应社会主义市场经济的发展需要，规范持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报以及终止经营的列报，提高会计信息质量，财政部于2017年4月发布了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(简称“持有待售准则”)，并已在2017年5月28日施行。但该准则中的有些内容极容易与《企业会计准则第8号——资产减值》(简称“资产减值准则”)中的相关内容混淆。鉴于此，本文拟针对一些细节问题，结合具体案例加以归纳与辨析。 一、持有待售准则中处置组与资产减值准则中资产组有无区别?两者减值确认方法有无差异? 处置组与资产组是两个既相联系又有区别的概念，其分别出现在不同的具体准则中，有必要将两者放在一起进行辨析以加深印象。处置组是持有待售准则中的概念，指在一项交易中通过出售或其他方式(如具有商业实质的非货币性资产交换、债务重组等)一并处置的一组资产以及与这些资产相关的负债，因此处置组可能包含企业的任何资产和负债，它可以是流动资产、非流动资产，也可以是流动负债、非流动负债。并且，如果处置的是资产组或资产组组合，还可能包含原本分摊在资产组或资产组组合中的商誉，组内的资产间不一定存在密切联系，甚至可以是毫无关联的，仅是因为一并处置而被放在一起。而资产组是企业认定的能够独立产生现金流入的最小资产组合，在资产组内只包含资产或商誉，而没有负债，组内的资产之间应该有一定的关联，是能共同创造现金流入的，比如生产线上的固定资产与相关无形资产。 持有待售的处置组由于必须同时满足出售极可能发生和可立即出售两个条件，对其确认减值时可以直接将公允价值减去出售费用后的净额(不必考虑未来现金流量现值，这点也是基于其即将出售的特点)与处置组整体账面价值比较。而对于资产组，是将公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值较高者作为可收回金额，与资产组账面价值进行比较。当发生减值损失时，处置组要将此减值损失按扣除处置组中的商誉账面价值后的余额，在处置组中的非流动资产(不包括金融工具)之间按账面价值比重进行分配(只需以账面价值为限)，处置组中的流动资产与金融工具不承担减值损失。而资产组是将减值损失首先抵减资产组中商誉的账面价值，再在除商誉以外的其他各项资产之间按账面价值进行分摊，但抵减后的各单项资产账面价值不得低于以下三者最高者：该资产的公允价值减去处置费用的净额、预计未来现金流量的现值和零，如果存在未分摊完的减值损失，还需要在其他资产之间进行二次或三次分配。 从以上差异可以看出，资产组比处置组的减值确认更加严苛，处置组的减值确认相对比较简单，其在确认可收回金额时直接取公允价值减去出售费用后的净额，充分体现了其持有待售的特点，符合实质重于形式的要求，而后续处置组内分摊减值时更加简洁，没有限额的限制，也不存在二次或三次分配问题。下面通过例题加以说明： 例1：甲公司计划将一个销售门店整体转让，在当前状况下可立即出售，且企业已经做出销售决议并取得确定的购买承诺，预计将在1年内完成出售。假定门店转让价格减去出售费用后的净额为660万元，划归为持有待售门店时其资产、负债账面价值如下：存货400万元、固定资产300万元、无形资产150万元、商誉60万元、交易性金融资产200万元、应付账款100万元、应付职工薪酬200万元。 分析：因为甲公司的销售门店可立即出售并在1年内极可能出售，能同时满足持有待售的两个条件，且符合持有待售准则中处置组的概念，作为整体出售的销售门店内既有流动资产、流动负债也有非流动资产，但各项资产、负债之间并没有密切的关联。划归持有待售门店时其账面价值=400+300+150+60+200-100-200=810(万元)，高于转让价格减去出售费用后的净额660万元，因此要确认该处置组的资产减值损失150万元(810-660)。因为处置组中包含商誉，要先抵减60万元商誉，再将剩下的90万元在固定资产与无形资产之间按账面价值进行分摊，固定资产承担的减值损失=90×[300÷(300＋150)]=60(万元)，无形资产承担的减值损失=90×[150÷(300+150)]=30(万元)。这里不需要考虑处置组中的流动资产(存货)、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)，因为这两类资产不适于持有待售准则的计量原则。相应的会计处理如下： 借：资产减值损失 1500000 贷：持有待售资产减值准备 ——商誉 600000 ——固定资产 600000 ——无形资产 300000 例2：甲公司在某地拥有一家分公司，由上年吸收合并形成。由于C分公司能产生独立于其他分公司的现金流入，所以甲公司将C分公司确定为一个资产组。2018年12月31日，C分公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，进行减值测试时，C分公司资产组的账面价值为630万元(含合并商誉30万元)。该公司计算的C分公司资产的可收回金额为500万元。C分公司资产组由A、B设备和一项无形资产组成，2018年12月31日其账面价值分别为600万元、300万元和100万元。其中A设备的公允价值减去处置费用后的净额为550万元，其他两项资产的可收回金额均无法确定。
