企业电子发票舞弊内部控制研究

      舞弊三角理论将压力、机会、自我合理化借口三个方面的因素作为电子发票舞弊风险产生的根本动因，舞弊者在内外部压力作用下产生舞弊动机，抓住舞弊机会，找到自我合理化借口，进而发生舞弊行为。而舞弊风险的防范关键点是内部控制，具体而言即从《内部控制——整合框架》划分的五要素——控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监管进行优化整合。结合舞弊三角理论与内部控制五要素，可以对电子发票舞弊风险从根本上进行有效控制。

      本文选取案例企业分析其电子发票内部控制情况，明确电子发票舞弊内控目标与实施流程，重点结合舞弊三角理论与内部控制五要素对案例企业的内控体系进行优化，消除电子发票唯一性与真实性缺失风险；抑制控制环境中治理结构及公司文化造成的舞弊借口，采取信息共享策略，实行项目职责分析并引入复杂人性假设；减轻风险评估设定压力及识别重大事项缺失造成的舞弊机会，对风险控制目标进行调整，充分借鉴成熟度模型；消除控制活动中“信息孤岛”和“问题处理程序不清晰”造成的舞弊机会，实现电子发票无纸化信息流转，建立明确的舞弊调查处理程序；减轻信息质量无法识别造成的舞弊机会及沟通渠道不畅带来的舞弊借口，借助二维码软件提高信息质量，建立有效的沟通渠道；降低审计评估滞后造成的舞弊机会，引入嵌入式的审计技术。舞弊三角理论与内部控制结合，合理控制电子发票舞弊风险，完善企业内控体系，促进企业的持续发展。

      二、舞弊三角理论下电子发票舞弊问题解决的关键

      变更会计政策与会计估计、虚增资产与收入、调解成本费用、资产重组、关联交易为市场交易过程中企业常用的财务舞弊手段。财务舞弊扰乱证券市场秩序，给利益相关者造成巨大经济损失，使企业自身陷入经营危机，也容易引发社会诚信问题。舞弊三角理论将压力、机会、自我合理化借口三个方面的因素作为财务舞弊产生的动因(如图1)。压力是财务舞弊的直接利益驱动，压力源于企业外部或内部，主要包括个人压力、集体压力、工作压力、财务压力等，是所有管理者在企业生产经营中不可避免并需要面对的。压力经过一定量的积累后促使管理者萌发舞弊动机，舞弊行为动机在内外部双重压力下产生，公司管理层会进一步寻找合适的舞弊机会。信息不对称、不合理的管理层绩效考评机制、内控机制执行不力、企业治理问题等均是管理层寻找的内部舞弊机会，而监管力度不足、惩罚力度小、舞弊成本收益差距大、审计制度不健全等则为舞弊提供了外部机会。在具备压力和机会情况下，为使舞弊行为从表面看更具合理性，舞弊者需找到符合价值观念或道德观念的借口，误导员工接受并参与舞弊。财务舞弊实质是文化和道德问题，自我合理化借口具有很强的主观性，主要包括资金紧张暂时借用、待公司经营好转后调整、虚编财务报告帮助企业暂渡难关等，其本身并不合理。同时，员工道德与文化水平参差不齐，企业未建立良好的行为准则也为财务舞弊创造了空间。

      

      图1 舞弊三角理论

      三要素之间共同作用，缺一不可。公司治理以及内控制度方面的不完善加大了财务舞弊的识别难度，信息不对称为舞弊者提供了机会，外部监管和惩处力度不足降低了对舞弊行为的震慑性；同时具备了舞弊机会与舞弊动机，企业管理者在自我合理化借口引诱下，舞弊行为发生。图1所示的三因素相互作用，缺其一均无法诱发财务舞弊。但在两个因素较弱、一个因素足够强烈情况下也可以产生舞弊行为。随着信息技术的发展，电子发票得以推广和应用，但因其允许集中、批量、支持跨地域开具、便于复印，利用电子发票进行财务舞弊成为企业常用方式。基于舞弊三角理论，企业电子发票舞弊问题也要从压力、机会和借口三个要素进行解决：首先，舞弊压力刺激管理者谋取个人利益，是舞弊者的行为动机，为从内部控制方面减轻电子发票舞弊压力，需要构建电子发票保障机制，将压力控制在合理的范围内；其次，针对舞弊但能掩盖而不被发现的机会，可以构建电子发票舞弊防范机制，消除舞弊机会或逃脱惩罚的机会，从内控层面消除电子发票机会舞弊行为；最后，针对舞弊者找到的自我感觉合理化的舞弊借口，需要建立电子发票舞弊防范机制，从内部控制方面出发予以消除，遏制舞弊行为的发生，确保企业财务安全。

      三、舞弊三角理论下企业电子发票舞弊内部控制案例分析

      舞弊三角理论已经被多数国家引入审计准则，明确了财务舞弊涉及的三个主要因素为压力、机会及自我合理化借口，这也证明了该理论对实务的指导作用。本文进一步选取案例企业，从三角理论的三个因素出发进行企业财务舞弊的防范，减轻企业压力，完善内控，减少舞弊机会，消除借口，遏制舞弊行为。

      (一)××公司电子发票内部控制情况

      西宁××工程咨询有限公司是一家合伙人企业，通过ISO9001：2008、ISO14001：2004、GB/T28001-2011三级管理体系认证，具有公路甲级、大桥专项、隧道专项、市政甲级和房建乙级等监理资质，还具有对外援助成套项目管理企业资格和公路工程咨询甲级、公路工程设计乙级等资质，建立了覆盖全部业务范围、较为健全的质量管理体系。

      具有特殊专业服务技能的员工是××公司价值创造的主体，各类差旅费用是其经营过程中的主要支出，也是最容易接触到电子发票的业务内容，主要包括电子购物费、租赁费、会议费、住宿费、交通费、餐饮费、电话费等。员工出差接触到的电子发票基本涵盖了纳入电子发票范围中的所有类型，电子发票已普遍成为原始凭证。××公司按照财年(每年6月至次年5月为一财年)进行电子发票的入账与核算处理，其电子发票账务登记开始于2016年6月～2017年5月即FY17财年，如表1所示。