PPP(Public-Private-Partnership)即政府和社会资本合作模式,是指政府通过特许经营权、合理定价、财政补贴等事先公开的收益约定规则,引入社会资本参与城市基础设施等公益性事业投资和运营,以利益共享和风险共担为特征,发挥双方优势,提高公共产品或服务的质量和供给效率。经过这些年的发展,PPP项目的运作机制不断创新,但同时与其相关的一些会计处理出现了新问题,迫切需要从理论上予以解释并在实践中加以指导。通过比较国内外PPP会计准则,研究我国PPP项目确认、计量与披露的会计理论与处理方法,不仅可以丰富我国会计理论体系,而且还有利于完善我国企业会计准则与政府会计准则建设。 关于PPP项目运营方的会计核算,财政部先后颁布过两个指引。第一个是2004年的《关于企业以BOT方式参与公共基础设施建设业务会计处理问题的复函》(财会办[2004]26号),对BOT(建设—经营—转让)业务的资产确认和计量进行了规范,该文已经取消;第二个是2008年的《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号),修改了原先BOT业务会计处理规范。从这两个文件的规范内容来看,是应急性的,许多有关PPP项目的会计核算问题并未涉及,需要进一步研究。 一、我国目前PPP项目会计处理存在的问题 (一)PPP项目会计处理涉及的范围问题 对于究竟哪些类型的PPP项目属于会计核算对象,哪些不属于PPP会计核算对象,需要做出规范。因为有些PPP类型本身不存在会计问题,目前的企业会计准则已经对其做了规范。例如:与项目管理合同(MC)、委托经营(OM)等类似的政府付费项目,政府仅仅是为了完成特定目的,到期就收回经营权利,并且时间较短,对于这样的PPP项目现有企业政府补助会计准则就能解决,无须单独规范;BOO(建设—拥有—经营)是一种市场化运作模式,由社会资本方负责投资、设计、建造、运营、维护等,项目到期后产权通常不转移,这样的PPP模式按现有的企业相关会计准则来核算即可;BBO(购买—建设—拥有)也是一种市场化运作模式,由社会资本方购买国家许可的基础设施,并负责设计、建造、运营、维护等,产权归社会资本方所有,这样的PPP模式也按现有的企业相关会计准则来核算即可。 财会[2008]11号文提到了比照BOT处理的业务,即合同授予方提供基础设施或运营方购买基础设施的处理,这样的解释可以理解为类似TOT(转让—经营—转让)项目,但是对LBOT(租赁—建设—经营—转让)项目是否适用?LBOT是指政府将建造完成的土建部分租给项目公司运营,项目公司在此基础上建造并取得运营权利,期满将该基础设施移交给政府。这样的PPP项目涉及租赁与项目公司经营权并存的情况,会产生复杂的会计问题。 可见,PPP项目会计涉及的范围要比BOT项目广泛得多,相关的会计处理规范需要普遍适用于我国目前社会资本参与公共基础设施的所有符合条件的类型。 (二)PPP项目确认问题 财会[2008]11号文主要针对BOT项目,其中不少规定对其他PPP项目并不适用。例如,对BOT收入确认的规定,在TOT、ROT(重构—运营—移交)等项目中就不存在这样的问题。同样,关于金融资产或无形资产处理的规定,对其他PPP项目也并非完全适用。关于PPP项目确认,该文存在的主要问题是,没有说明究竟应采取何种会计方法来确认PPP项目的资产。是采取控制法还是风险报酬法?BOT业务会计处理规定没有涉及,而仅仅用“权利是否确定”作为判断依据,但是“权利是否确定”如何判断?这正是PPP项目会计处理的关键点。 (三)PPP项目计量问题 公允价值作为会计计量属性是一个比较公认的会计理念,国际会计准则理事会(IASB)以及我国都公布了公允价值会计准则。但是,公允价值有不同应用层次。对于PPP项目来说,有政府付费项目、可行性缺口补助项目、消费者付费项目,相应地就有不同的计量模式。在进行会计处理时,对不同PPP类型的付费方式,其公允价值形式也应有所区分。PPP项目与其他业务的不同之处在于,政府需要评审,评审通过后才准许认可。评审PPP项目时所采用的指标是物有所值。物有所值法是针对PPP项目创新的一种计量方法,它充分考虑到政府特征、风险价值与项目成本等相关因素,体现了政府、消费者与社会资本三方关系。物有所值,作为评价PPP项目的关键数量指标,与市场法和成本法的衡量指标有着本质区别,其能否作为项目公司资产入账价值的基础呢?物有所值是否也属于公允价值的一种形式?对于以上问题,财会[2008]11号文均没有说明。 (四)PPP项目披露问题 财会[2008]11号文对应如何披露PPP项目未进行规范。PPP项目从发起到运营结束的整个周期内,涉及内容包括政府、法规、文件、合同、评估、融资、核算、监管、绩效考核等诸多方面。这些内容都与PPP项目的资产密切相关,任何环节出现问题都有可能导致PPP项目终止,从而使政府、社会资本、消费者遭受损失。但是如果都加以披露,不仅会使信息成本过高,而且还有可能出现泄密从而影响信息相关者利益的问题。PPP项目目前还在试行阶段,国家相关法规尚不完善,部门与地方规章有待健全,如何有效地向PPP项目信息使用者传递政府公共服务情况,是PPP项目披露需要解决的问题,而不是仅仅披露与会计有关的信息。PPP项目的信息披露不仅要满足政府监管的要求,而且还要满足消费者的需要。