新个人所得税法下预扣预缴税款的案例解析

      一、问题的提出

      从2019年1月1日起，我国将执行全新的《个人所得税法》。国务院分别于2018年12月13日和18日发布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法》和《个人所得税法实施条例》，且于2018年12月19日发布了《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(以下统称“新税法”)，与新《个人所得税法》同步配套，同时施行。

      新税法规定扣缴义务人对居民(本文不考虑非居民)纳税义务人的工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得合并为“综合所得”，应当按照“累计预扣法”计算预扣、预缴税款，并按月办理全员全额扣缴申报个人所得税。与旧税法规定的“代扣代缴”计算方法比较，新税法的立法意图、计算方法、纳税申报流程等都发生了巨大的变化，单位的财务、会计、办税人员(以下统称“财税人员”)和纳税人的实务操作难度增大。如果不认真领会新税法的“实质课税”原理[1]，极易望文生义，在税务核算、纳税申报、汇算清缴等工作中发生错误，产生巨大的税收遵从风险[2，3]。

      本文以居民甲在一个纳税年度内取得的工薪收入、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得为例，构建了一个高收入者比较真实、全面、完整的“综合所得”情形，精准解析甲某在“预扣预缴”和年度汇算清缴全过程中的核心要点。并提出关于税收遵从风险的观点，对于教育、指导企业和个人更好地执行新税法具有很强的实践应用价值，有利于识别、控制并降低个人所得税的税收遵从风险[2]。

      二、居民个人预扣预缴方法解读

      新税法规定：扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得时，按规定的方法预扣预缴，并向主管税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的，由居民个人于次年3月1日至6月30日内(含，下同)向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。本文认为，新税法条文的核心要点主要包括以下几点。

      (一)一个“按月(次)预扣预缴”的新方法

      只要居民个人取得了综合所得，都需要按年计算个人所得税，并分别按月(次)预扣预缴，由支付个人所得的单位(即扣缴义务人)按月(次)预扣预缴税款。新旧税法在申报缴纳税款的时间上有滞后到下(次)月的差异。旧代扣代缴方法是由财税人员在支付所得的当月“代表税务机关计算并扣留个人当月的应纳税款，在当月代表个人向税务机关申报缴纳当月应纳税款”。新预扣预缴方法则是在支付所得的当月“代表税务机关计算并扣留个人当月的应纳税款，在下(次)月15日内(含，遇节假日顺延，下同)代表个人向税务机关申报上月应纳税款，在下(次)月实际缴纳上月应纳税款”。

      (二)两套居民适用的超额累进税率表

      新税法规定有两套居民适用的超额累进预扣税率表，分别适用于工薪所得(表1)、劳务报酬所得(表2)的预扣预缴。

      

      表1中需注意的是：①累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除。本文使用数学表达式进行直观表述为：依法确定的其他扣除。②各个月份需要依次、逐月(从1月份开始累计直至12月)累加计算。③从1月开始，按照收入和各项扣减项(免税收入、减除费用、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除)累加计算到12月，即为当年累计预扣预缴应纳税所得额，按照本期应预扣预缴税额的公式计算出已经预扣预缴的已纳税额。④新税法的预扣率(旧税法“适用税率”)和速算扣除数与“综合所得”适用的税率，是以“分解的月基数”为标准乘以12个月(1个纳税年度)计算的结果。⑤“累加计算”的实质性含义是平时预先按月累加计算全年的“综合所得”，按照“年度综合所得”适用的税率(预扣率)计算并“逐月预扣预缴税款”。⑥除工薪所得外，在居民纳税人取得其他三项综合所得的情况下，年度终了后还需要把其他三项所得(劳务报酬、稿酬和特许权使用费)与工薪一起，进行汇总清算，多退少补。

      表2中需要注意的是：①除“预扣预缴”和“预扣率”名称不一样外，新旧税法相同；②取消了“畸高和加成征收”的概念，直接采用了三级超额累进预扣率表。

      (三)三个计算公式

      1.工薪所得。具体包括：①累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除。其中，累计收入是依次逐月计算累加的工薪所得；累计免税收入以税法规定为准累加计算；累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算；累计专项扣除是指按照国家规定可以扣除的“三险一金”等费用累加计算；累计专项附加扣除是指子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等累加计算，由纳税人个人以诚信为基础通过扣缴义务人报送，向税务机关提供真实、准确的信息；累计依法确定的其他扣除以税法规定为准累加计算。②本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。③上述公式计算适用3%～45%的七级超额累进预扣率表(见表1)。