一、问题的提出 非货币性资产出资是投资人以货币性资产以外的资产出资设立新企业，或者将资产注入现存企业的行为。根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，个人以非货币性资产出资应以“财产转让所得”为税目，由被投资企业在办理股权登记后的次月15日内代扣代缴个人所得税。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业以非货币性资产出资所获得的股权及其他收益属于财产转让收入，是企业收入总额的一部分，当月预缴，次年5月内汇算清缴。由此，非货币性资产出资中，纳税人承担着极大的税收压力：在个人所得税中，纳税人并未取得任何的货币资金，但必须在投资完成后的次月15日内缴纳巨额税款，并且这个压力部分也在被投资人身上，被投资人作为扣缴义务人，付出的对价是股权，但却要帮纳税人缴纳货币税款。企业所得税中虽然没有扣缴义务人，但交易中无货币资金流的困境亦是如此。 党的十九大报告指出，要贯彻新发展理念，发挥投资对优化供给结构的关键性作用。非货币性资产出资作为投资的重要方式，是激发市场活力、促进资本流动的关键环节。然而，所得税制对投资的掣肘使得实践中重组告吹频发，著名的案例如北纬通信重组告吹案、张惊涛徐放夫妇终止重组案等，理论上对非货币性资产出资可税性和纳税期限也争议不断。因此，从理论上理顺非货币性资产出资所得税制度的逻辑机理，进而在实践中指导税收征管意义重大。 学界关于非货币性资产出资所得税的争议主要围绕两个焦点，一是非货币性资产出资行为的可税性，二是在承认非货币性资产出资可税性的前提下，对于纳税期限的讨论。实质上，焦点一源于对我国所得税规范在结构和法理上蕴含的正当化的误读。 从理论上看，“民商事交易一旦发生，交易性质就客观存在，交易定性是借助税法的原理和原则，对客观存在的交易性质进行认定的动态过程，即主观见之于客观的认识过程。”[1]在传统民法理论中，具有独立的财产权是法人之所以成为民事主体的重要特征之一，公司财产与股东财产相分离是公司法人的制度性要求[2]。因此，股东出资实质上就是一个“财产处置行为”。非货币性资产出资不同于货币资产出资的特殊之处在于，其“价值”不是恒定的，相对其获得成本或高或低，即产生“利得或损失”。如果产生利得，非货币性资产出资对投资人来说就是一个取得对价的财产处置行为。我国《个人所得税法》第二条、《企业所得税法》第六条均明确，财产转让所得应当缴纳所得税。 从现行所得税立法来看，《个人所得税法实施条例》第八条、《企业所得税法实施条例》第十二条都对“所得”的形式加以明确，均包括非货币性所得。所不同的是，在企业所得税中将“股权投资”明确提出，而个人所得税则没有，由此有学者认为对个人非货币性资产出资征税有违税收法定。其实，如果把这两条和《企业所得税法实施条例》第十三条放在一起进行解释时，实际上是不会有误解的。结合第十三条看，“货币形式”和“非货币形式”是对“收入”或“所得”的两分法，也就是说，只要符合“收入”和“所得”的概念，那么所得的形式就无关紧要。这里提出来，不过是为了进一步明确“货币性收入”和“非货币性收入”如何计量，而非对所得税征税范围的限缩。之所以误读，可以理解为“有偏向性地”为非货币性资产出资的个人所得税不纳税尽可能地寻找法律依据，而忽略了法律条文的体系。 因此，真正需要讨论的是焦点二。在法定税收构成要件实现时履行纳税义务，是税收之债理论的一般要求，但在实际操作中，具体的纳税时间要考虑征管条件、税基的确定、征纳效率等因素。从纳税义务发生时间到实际应缴纳税款的最后期限，即纳税期限，不同于纳税义务发生时间，这段时间是可以随着实际情况考量变动的，或者说，这段时间的产生本来就是为了“实际征管需求”而创设。 非货币性资产出资在美国、德国、日本等国家都有成熟的实践，通过不同的纳税期限规定来回应“纳税无现金流困境”这一基本问题，并根据出资后所取得的股权比例有差异，以是否符合“股东利益持续性原则”采取不同的税务处理方式。在现行所得税制不畅，致使企业投资并购受到约束性影响的情况下，以“股东利益持续性原则”和“纳税无现金流困境”这两个出发点构建我国非货币性资产出资所得税的规范体系，对于在新形势下解决非货币性资产出资涉税的理论争议和实践操作大有裨益。 二、非货币性资产出资所得税纳税期限的现行规定 在《个人所得税法》和《企业所得税法》之外，国家税务总局针对非货币性资产出资所得税纳税期限问题发布了很多的规范，立而废、立而改，不断反复的背后反映出非货币性资产出资所得税的可税性是毋庸置疑的，而只是通过不断地调整来回应“纳税无现金流困境”。归纳起来，国家税务总局曾发布的关于纳税期限的规定主要有四种类型： 1.没有特殊规定，依照《个人所得税法》和《企业所得税法》及其实施条例施行，在投资时一次性征收。个人所得税主要规定在国税函[2011]89号和国家税务总局公告2014年67号文件中，企业所得税主要规定在财税[2009]59号文件中的一般性税务处理、国家税务总局公告2010年第19号文件中。 2.在投资收回、转让或者清算股权时征收。现行有效的规定主要是财税[2009]59号的特殊性税务处理，还有已经被废止的国税函[2005]319号。特殊性税务处理，在美国称为纳税递延，在德国、日本、加拿大等国家也有规定，从理论上讲，是对“股东利益持续性原则”的尊重，也是经济实质对法律形式的突破，是实质课税原则在非货币性资产出资所得税处理中的体现。 3.5年分期缴纳。这首先在国发[2013]38号、财税[2013]91号中规定，在上海自贸区试验。2015年2月25日，李克强总理主持召开国务院常务会议，决定从2015年4月1日开始，将自贸区试点向全国拓展，以激发民间投资活力。财税[2015]41号和财税[2014]116号分别是现行规范中对非货币性资产出资的个人所得税和企业所得税直接做出规定的文件，但在具体纳税方面的规定有所不同。
