[中图分类号]F275.2 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994(2019)05-0078-5 一、文件主要内容及背景介绍 2018年6月27日，为助力经济增长，支持“中国制造2025”相关行业的发展，财政部和国家税务总局联合下发了《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》(财税[2018]70号)，要求对化学原料和化学制品制造业、医药制造业、化学纤维制造业及非金属矿物制品业等18个行业(具体参见财税[2018]70号文附件《2018年退还增值税期末留抵税额行业目录》)中符合条件的企业，以截至2017年年底期末增值税留抵税额为限，退还其申请退税上期的期末增值税留抵税额。 上述政策的出台，对所涉及行业内的相关企业来说肯定是重大利好，然而收到的增值税留抵税额退还款如何进行会计及所得税处理，却让一些财务人员感到困惑，例如：企业收到的增值税留抵税额退还该如何进行账务处理，是收到退款时直接冲减“应交税税费——应交增值税(进项税额转出)”，还是作为政府补助收入处理；退还的增值税留抵税额返还款是否需要计缴企业所得税等。他们在向一些中介机构、当地的税务部门以及12366平台咨询时，得到的答复也不一致。财税[2018]70号文件规定的增值税留抵税额返还属于比较新的业务，目前尚没有出台进一步的文件明确该如何处理，因此，笔者认为有必要就此问题进行探讨，以便为相关的财务人员在处理此项业务时提供一些参考。 二、问题的提出与分析 (一)增值税留抵税额返还如何进行会计处理 目前对增值税留抵税额返还的会计处理至少有四种不同的观点：一是，将收到的增值税留抵税额返还直接借记“银行存款”，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。二是，视同会计差错进行处理，即视同企业在以前年度缴纳增值税时多交了，税务局退还多交的增值税应作为会计差错处理。三是，参照增值税出口退税的会计核算进行处理，即企业在按标准计算出应退增值税留抵税额时，借记“应收补贴款——增值税留抵税额退还”，贷记“应交税费——应交增值税(增值税留抵税额退还)”，在企业收到返还款时，借记“银行存款”，贷记“应收补贴款——增值税留抵税额退还”。四是，将收到的增值税留抵税额返还作为政府补助收入处理，同时将与之对应的增值税留抵税额作为进项税额转出处理，即将其视为两项业务分别进行处理，收到返还款时借记“银行存款”，贷记“营业外收入——政府补助(增值税退还)”，对相同金额的增值税留抵税额借记“固定资产”(或制造费用、营业成本及管理费用等)，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。下面对以上四种观点逐一进行分析。 1.第一种观点认为，将收到的增值税留抵税额返还直接借记“银行存款”，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”，这样处理比较简单，便于增值税申报表的填报。但是，是否能够直接这样进行进项税额转出处理？增值税进项税额转出是指企业购进的货物发生非正常损失(非经营性损失)，以及将购进货物改变用途(如用于非应税项目、集体福利或个人消费等)，其进项税额不予以抵扣而将其转入相关成本费用科目。从上述增值税进项税额转出的核算内容来看，增值税进项税额转出对应的科目应为成本费用类科目，即将不能抵扣的增值税进项税额按原口径计入相关资产的成本或费用等科目。可见，将“银行存款”科目作为增值税进项税额转出对应科目与增值税进项税额转出的实质并不相符，因此笔者认为这样处理并不恰当。 2.第二种观点认为，应将增值税留抵税额退还作为会计差错进行处理。理由是财税[2018]70号文件的标题是“退还部分行业增值税留抵税额”，既然是“退还”，那就意味着以前年度增值税多征了，企业的账务处理也错了，故“退还”有“纠错”的性质，因此企业收到增值税留抵税额返还款应作为前期会计差错处理，即借记“银行存款”，贷记“以前年度损益调整”等科目。 但是，笔者认为这种观点的错误是显而易见的。关于前期会计差错的定义，《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条指出：“前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏报或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。”根据该定义不难看出，前期差错是前期在编报财务报表时由于没有运用或错误地运用了在当时本可以获取的可靠信息而进行了错误的会计处理，也就是说，如果当时获得了可靠信息，就能做出正确的会计处理，很明显这是由前期处理时的疏漏或误解造成的。就本文增值税留抵税额返还业务而言，企业在前期做进项税额处理时，税务部门并未发文明确增值税留抵税额退还问题，即在当时看来，增值税留抵税额返还是一项未来才发生的事项，不属于当时可以获得的可靠信息，所以这两个事项的本质不同，且没有必然的联系，自然也就不能因未来出现的一个新的事项而否定之前的会计处理，因此将其视为会计差错处理是对会计差错本质的误解。
