自2008年金融危机以来，世界各国进行了反思，对提高审计报告信息含量的呼声日益提高，由此带来了审计报告准则的变革。2015年1月，国际审计及鉴证准则理事会(IAASB)发布了新的审计报告准则，增加了关键审计事项的披露，调整了审计报告的结构和内容。我国本着趋同的原则，2016年12月财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》(CAS1504)。国内外新审计报告准则颁布以来，不少学者针对关键审计事项展开了研究，认为在审计报告中披露沟通关键审计事项可以提高报告的信息含量，增加审计工作的透明度(阚京华，2017；唐建华，2015)，也有学者对披露关键审计事项可能引发的弊端进行了审慎分析(阚京华、刘超宇，2018；李小娟、翟路萍，2017)。毫无疑问披露关键审计事项会提高审计报告的信息含量和增加审计的透明度，问题的关键在于关键审计事项的确认和披露是一个非常复杂专业的判断决策过程，注册会计师如何恰当遵循CSA1504规定的关键审计事项决策原则，做出科学的判断和决策，合理保证关键审计事项的科学性和准确性。因此，研究审计师对关键审计事项的判断与决策过程具有十分重要的现实意义。 一、关键审计事项的含义及决策框架 2016年12月23日财政部发布了新准则CSA1504，该准则明确了对关键审计事项的定义、决策框架、披露要求。关键审计事项，是注册会计师判断为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项不同于保留意见事项，也不同于强调事项(对持续经营能力产生重大疑虑的事项或存在重大不确定性的事项)。但披露关键审计事项，有助于提高报告的信息含量和沟通价值，也能加强报告的相关性和决策有用性，还能增加审计的透明度并强化审计师与审计相关的责任。关键审计事项有助于报告使用者更好地评价相关财务报表，同时有助于理解审计师的工作及其过程。 (一)关键审计事项的定义与分类 关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。 关键审计事项主要分成两大类，第一类是与审计过程相关的事项，主要涉及审计师的重大职业判断领域；第二类是与被审计财务报表相关的事项，主要为性质重大的财务事项、涉及管理层主观判断影响较大的领域。这二者的划分并不是绝对的，只是有助于审计报告使用者更好地理解审计和财务报表。第一类事项的披露可以提高审计透明度，也便于使用者理解审计师的工作，根据张继勋等(2015)的研究，在审计报告中反映审计人员的重要判断和相应的应对程序，有助于减轻投资者眼中审计师的责任。第二类事项披露提请关注财务报表中重要的风险领域，增加了审计报告的信息含量。 (二)关键审计事项的决策框架 注册会计师的目标，是确定关键审计事项并在形成审计意见后通过在审计报告中描述关键审计事项来达到沟通目的。那么注册会计师当如何确定关键审计事项呢？CSA1504第九条和第十条规定，注册会计师在与治理层沟通过的事项中、在执行审计工作时重点关注过的事项中，确定哪些事项对本次审计最为重要，从而确定关键审计事项。确定关键审计事项需要依靠审计师的专业判断能力，需要针对具体的业务环境具体情况具体考虑。在确定需要重点关注的事项时，注册会计师理当考虑以下方面：按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》(CAS1211)的规定，评估的较高重大错报风险领域或识别出的特别风险；与财务报表中涉及重大管理层判断(包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计)的领域；当期重大交易或事项对审计的影响等，比如收入确认、商誉和金融工具的计价等事项。 二、关键审计事项披露情况总体分析 (一)关键审计事项披露的事项数 如表1所示，截至2017年4月30日止，11家会计师事务所为94家A+H上市公司的2016年年度财务报表出具了新准则下审计报告。94家A+H股公司，除1家(昆明机床)出具无法表示意见报告，审计报告不披露关键审计事项外，其余93家均披露了关键审计事项，共计236项事项，每份审计报告披露1-5项关键审计事项不等，其中披露3项关键审计事项的报告最多，平均每家公司2.6项。
图1 确定关键审计事项的三步决策框架
(二)A+H公司关键审计事项行业分布 如图2所示，93家A+H上市公司的行业比较集中且多为传统行业，主要集中在银行证券等金融行业公司、航空等运输行业、煤炭等挖掘业、能源业等。
图2 关键审计事项行业分布
