财政部、国家税务总局《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税[2018]15号)对捐赠扣除限额等相关事项进行了修订，本文根据国家税务总局发布的《关于修订〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)〉部分表单样式及填报说明的公告》(国家税务总局公告2018年第57号)，结合会计处理做一分享。 财税[2018]15号主要修订了以下内容：一是扣除限额。公益性捐赠支出不能超过企业当年年度利润总额的12％。二是结转顺序。公益性捐赠支出准予向以后年度结转，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过3年，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出，即顺延扣除4年，先发生的先扣除。 其中，财税[2018]15号规定的可以结转以后扣除的捐赠支出，与会计上产生的暂时性差异，应按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，进行递延所得税会计处理。 【例1】A公司2017年5月将一批自产的太阳能热水器通过民政部门进行捐赠。该批太阳能热水器生产成本为25万元，市场公允价30万元。公司年度利润总额为100万元，企业所得税率为25％，为增值税一般纳税人，不考虑其他业务(下同)。 【解析】会计处理： 捐赠不符合《企业会计准则第14号——收入》规定的收入确认条件，不做销售处理，但税法上要视同销售，按公允价计算增值税和企业所得税。 根据《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)规定，自2018年5月1日起，原适用17％税率的调整为16％，即2017年5月视同销售增值税税率为17％。 借：营业外支出——捐赠支出 30 贷：库存产品——太阳能热水器 25 应交税费——应交增值税(销项税额) 5(30×17％) 税务处理： 税法上纳税调整分为两部分，首先是税务上视同销售，结转成本，其次是捐赠支出税前扣除限额12％，超限额的部分递延到后3年结转。 应调增应纳税所得额为23[30-100×12％+(30-25)]万元。 借：所得税费用 30.75(123×25％) 贷：应交税费——应交所得税 30.75 借：应交税费——应交所得税 30.75 贷：银行存款 30.75 上述已缴税款中18(30-100×12％)万元对应的部分，可以递延到以后3年连续年度税前扣除，产生可抵扣未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。 借：递延所得税资产 4.5(18×25％)(2017年捐赠扣除结转) 贷：所得税费用——递延所得税费用 4.5(2017年) 【例2】接上例。A公司2018年利润为200万元，9月用自产的太阳能热水器用于公益性捐赠支出，成本为16.8万元，市场公允价值20万元。 【解析】(详见表1)会计处理： 会计上不做销售处理，税法上按公允价计算增值税。 借：营业外支出——捐赠支出 20 贷：库存产品——太阳能热水器 16.8 应交税费——应交增值税(销项税额) 3.2(20×16％) 纳税申报： 捐赠支出扣除限额为24(200×12％)万元，先抵减2017年结转的18万元，再抵减2018年的6(24-18)万元，2018年剩余14(20-6)万元捐赠支出余额，可以结转到以后年度扣除。 递延所得税的会计处理： 冲回2017年的结转余额： 借：所得税费用——递延所得税费用 4.5(2017年) 贷：递延所得税资产 4.5(18×25％)(2017年捐赠扣除结转) 确认2018年结转到以后年度扣除的捐赠支出： 借：递延所得税资产 3.5(14×25％)(2018年捐赠扣除结转) 贷：所得税费用——递延所得税费用 3.5(2018年) 企业所得税汇算清缴详见表1。
【例3】接上例。A公司2019年度利润为80万元，发生捐赠支出5万元。本年度可以税前扣除的公益性捐赠扣除限额9.6万元(80×12％)，先对2018年捐赠支出进行结转9.6万元，该暂时性差异消失，递延所得税会计做冲回处理： 借：所得税费用——递延所得税费用 2.4(9.6×25％) 贷：递延所得税资产 2.4(2018年捐赠扣除结转) 确认本年度公益性捐赠的5万元产生的递延所得税资产：
