增值税“三流一致”的形式和实质性逻辑质疑

       一、增值税“三流一致”的渊源

       关于增值税“三流一致”的税收法规最早出现于1995年国家税务总局发布的《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号，以下简称“192号文”)中。该文件第一条第(三)款规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”但该条规定存在一个巨大的漏洞：“所支付款项的单位”究竟是指“销售方”还是指“购买方”》？仅从税法文义上看，存在一定的歧义。

       事实上，在传统商业交易模式下，购销双方交换商品、货物或劳务，双方都会将“所支付款项的单位”理解为“购买方”。因为只有收款人才是开票人，故购买方作为付款人不可能开具可抵扣增值税进项税额的税收凭证(增值税专用发票)。

       而在信息化时代，新型物流方式(如代购代销、电子商务、第三方物流)和不同的支付结算手段(如第三方支付、委托收款，银行汇票背书转让，债权债务抵销等)相互组合，导致业务的货物流、资金流和发票流分离，难以严格遵循192号文中关于增值税“三流一致”的规定。对此，国家税务总局陆续发布了一些通知文件和政策供对照执行。本文对192号文规定的“三流一致”进行详细解读，并从税收实质课税原则和实质重于形式原则出发进行精准解析，为税务机关的税收征管和纳税人的纳税行为提供参考借鉴。

       二、“三流一致”与虚开发票的甄别

       (一)“三流一致”的内涵

       “三流”是指货物流、发票流和资金流。如图1所示，货物流是指货物由销售方A(开票方、收款方)发送到购买方B(受票方、付款方)。发票流是指增值税专用发票或普通发票由销售方A开具，并递交(或转交)给购买方B，购买方B(受票方)接受了销售方A(开票方)开具的具有真实商业交易关系的发票。资金流是指付款方B将款项支付到收款方A的开户银行账户。

      

       图1 “三流一致”示意图

       “三流一致”的原始涵义就是图1所示的指向，即销售方、开票方和收款方为同一主体，购买方、受票方和付款方为同一主体。正是基于此，“金税三期”要求开具发票时必须填写齐全“发票抬头四大项”，以便在全国范围内进行稽核比对，堵塞发票开具的税收漏洞，加强“以票控税”“以票管税”和“以票治税”，及时发现纳税人偷漏税款的行为，进而从根本上防止国家税收流失。现实中，发票开具不规范等行为广泛存在，国家税务总局为了督促规范发票的开具行为，加强税收征管，特别强调：凡是不符合规定取得的发票和凭据，不能作为税收凭证。

       (二)虚开发票的内涵

       由于增值税专用发票可以用来抵扣进项税额，一般“虚开发票”特指虚开增值税专用发票。虚开发票的行为除了可以虚增企业所得税税前扣除金额，还能够用虚开的进项税额虚抵销项税额，偷逃企业所得税和增值税。这是一种严重违背税法的犯罪行为，对不法分子具有较大的诱惑，会导致国家税收遭受巨大损失。

       国家税务总局转发的《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(国税发[1996]210号)规定，“虚开增值税专用发票”包括：①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。虚开发票类型与交易、发票的逻辑对应关系如图2所示。

       1.为他人虚开发票。即无真实的交易行为发生，发票抬头(购货方单位名称，下同)是他人，不是真实的购买方单位。“三流”情况分析如下：①无真实的交易行为发生，表示没有真实的货物流；②交易的资金流向一般不是购买方支付给开票方(销售方)；③发票流不是由销售方开具给购买方。典型的表现形式是“购买发票行为”，销售方A销售货物给购买方B，寻找第三方C开具发票，由销售方A或购买方B支付一定的“税点”(虚开收取的好处费)给虚开方C。虚开方C在形式上承担了开具发票的行为，实质上没有真实交易发生。

       2.为自己虚开发票。即有实际的交易行为发生，发票抬头是自己(购货方单位的名称)，但是发票金额不符。“三流”情况分析如下：①有实际的交易行为发生，资金流向和发票的流向符合税法规定要求；②发票开具的金额与真实交易的金额不符，俗称“大头小尾”或“小头大尾”。典型的表现形式有两种：一是发票金额小于实际真实交易金额，主要目的是少计税；二是发票金额大于实际真实交易金额，主要目的是多记成本或者多抵扣进项税额，达到少缴增值税的偷税目的。

       3.让他人为自己虚开发票。即有实际的交易行为发生，发票抬头是自己(购货方单位的名称)，开具的发票金额相符，只是交易的主体双方不符合税法规定。“三流”情况分析如下：①有真实的交易行为和货物流发生；②交易的资金流符合税法规定；③发票是由未参与交易的第三方C开具给购买方。典型的表现形式是销售方A销售货物给购买方B，而B不要A开具发票，转而寻找未参与交易的第三方C开具发票给自己使用。购买方B的主要目的是要求C按照自己的要求开具发票，以求“一己之私”，可能是为了降低采购成本。同时，销售方A未开具发票，属于偷逃税款行为。