根据《企业会计准则》的相关规定，投资方对联营及合营企业的长期股权投资应当按照权益法予以核算，在确认应享有联营及合营企业的净损益时，需要抵销按照享有的持股比例计算出的归属于投资方的未实现内部交易损益部分。该未实现内部交易损益既包括顺流交易产生的损益，也包括逆流交易产生的损益。所谓顺流交易即投资方向联营及合营企业投出或者出售资产，逆流交易即联营及合营企业向投资方投出或者出售资产。 一、投资方与联营及合营企业之间投出或者出售资产的会计处理 在对投资方与联营及合营企业之间投出或者出售资产的交易进行会计处理时，首先需要判定该项投出或者出售的资产是否构成业务。根据《企业会计准则》的规定，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分，如企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。 若是判定投资方与联营及合营企业之间投出或者出售的资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。即对于联营及合营企业向投资方投出或者出售资产构成业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；对于投资方向联营及合营企业投出或者出售资产构成业务的，且投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营及合营企业出售业务取得的对价与业务账面价值之间的差额，全额计入当期损益。 若是判定投出或者出售的资产不构成业务的，应当按照顺逆流交易的原则进行会计处理，即在确认投资方对联营及合营企业的投资损益时需要先抵销未实现内部交易损益。本文中以下各处的顺逆流交易均指不构成业务的交易。 二、投资方个别财务报表和合并财务报表对于顺逆流交易的会计处理 根据《企业会计准则》的规定，投资方与联营及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，在投资方的个别财务报表上应当抵销按照持股比例计算出的归属于投资方的部分，在投资方的合并财务报表上应当再对抵销事项予以调整。以下用案例的形式分别列示顺流交易和逆流交易的会计处理。 (一)顺流交易 案例1：甲公司2016年1月1日持有乙公司30％有表决权的股份，能够对乙公司的生产经营施加重大影响。2017年10月5日，甲公司将账面价值为500万元的库存商品以1100万元的价格出售给乙公司，截至2017年底该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间也未发生过内部交易。乙公司2017年度实现净利润1000万元。不考虑所得税等其他因素影响。 甲公司在该项顺流交易中实现了600万(1100万-500万)的利润，其中的180万(600万×30％)是针对本公司持有的乙公司的权益份额，在采用权益法计算对乙公司的投资收益时应予以抵销，即2017年末甲公司应当进行的会计处理为： 借：长期股权投资 120万((1000万-600万)×30％) 贷：投资收益 120万 上述分录可以分解为： (1)不考虑顺流交易时的处理： 借：长期股权投资 300万(1000万×30％) 贷：投资收益 300万 (2)消除顺流交易的影响： 借：投资收益 180万(600万×30％) 贷：长期股权投资 180万 对于以上这笔分录，可以有两种理解方式： 第一种理解：首先，理解按照30％进行抵销的本质原因。在本案例中，甲公司销售给乙公司存货取得了600万(1100万-500万)的利润，其中有30％是属于甲公司赚取的乙公司中甲公司自己所投入的钱，即甲公司通过比存货购进成本更高的价格将存货卖给乙公司，乙公司对该批存货多付出了600万，而这600万当中有180万(600万×30％)是由甲公司作为股东之一应当负担的，也就是说甲公司账面体现出的180万利润本质上是甲公司付出了钱而获得的，是甲公司自己赚取自己的钱，并非真正意义上甲公司实现的利润，只有剩余的420万(600万×70％)才是甲公司赚取的乙公司中属于其他股东的利润，所以在甲公司的个别财务报表上应当抵销这180万。 其次，理解抵销未实现内部交易损益的意义。由于投资方对联营及合营企业没有控制权，不能按照与子公司一样的合并处理方法将联营及合营企业的资产、负债、收入、成本等具体科目并入投资方的合并财务报表中。因此，对于投资方与联营及合营企业合并后整体资产的虚增，不能直接调减相应的资产科目，只能通过抵销长期股权投资科目来进行反映；对于整体利润的虚增，不能调减具体的损益科目，只能通过抵销投资收益科目来进行反映。在本案例中，由于此项顺流交易导致了整体存货以及利润均虚增180万(600万*30％)，故投资方只能通过抵销长期股权投资和投资收益两个科目来调减整体资产以及利润的虚增部分。 第二种理解，更加简便：将乙公司支付给甲公司的货款中的部分视为支付的股利，即甲公司收到的1100万货款中，除了500万属于存货本身的价值外，将剩余的600万看成是乙公司向甲公司支付的现金股利，根据准则规定，权益法核算收到的现金股利应冲减长期股权投资，故个别财务报表中消除该项内部交易影响通过投资收益和长期股权投资科目。
