一、引言 近年来，随着我国市场经济的不断发展，新的业务模式和类型层出不穷，现行的收入准则已不能满足复杂业务的收入确认、计量和披露等问题。随着2014年5月IFRS 15的发布，我国基于与国际收入准则趋同和提高收入信息质量的要求，财政部也于2017年发布了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)[1]，并制定了分步实施新收入准则的策略。在市场经济条件下，收入不仅仅是衡量企业经营状况、盈利水平、市场竞争力的重要指标，还是企业管理者进行决策的重要依据。新收入准则的核心是以控制权转移替代风险和报酬的转移作为收入确认的时点，同时对于一些典型特殊业务的收入确认与计量给出了更加具体的规定，有利于收入确认的规范化。房地产开发建造企业长期以来都因其销售对象以及销售过程的特殊性而在收入确认方面饱受争议，在实务处理上也呈现出多样化的特点，至今没有形成统一。本文在比较新旧收入准则差异的基础上，重点研究房地产开发建造企业常见的诸如奖励赔偿涉及的合同可变对价、捆绑销售、跨期销售、提供装修服务以及提供质保等典型业务，分析准则变化给房地产开发建造企业带来的影响及具体应用，并提出一系列应对措施。 二、我国房地产开发建造企业收入确认的现状 一直以来，由于房地产开发建造企业的项目周期、业务模式等都较为复杂且合同涉及的金额通常很高，房地产开发建造企业的收入确认都饱受争议。随着目前经济的不断发展，金融的不断创新，我国房地产开发建造企业的交易模式也在不断创新，这就使得房地产开发建造企业交易的识别更加困难。在现行收入准则下，房地产开发建造企业由于完工周期长，建造过程中普遍存在原材料价格的波动、奖励或补偿款影响合同对价，跨期或提前确认收入进行利润操纵，随意选择会计处理方法或不进行会计处理等问题。同时，由于目前我国对报表中收入信息的披露要求并不高，因此这些收入确认混乱的问题也就很难被外界发现，给企业进行盈余操纵留下了巨大的空间，却间接损害了报表使用者对报表信息的使用[2]。 三、我国现行收入准则与新收入准则的差异 新收入准则与现行收入准则相比，在很多方面都进行了较大的改动，有些甚至是根本性的改变，而收入的确认与计量又是企业一项普遍且重要的财务工作，因此新收入准则的发布必然会对很多行业产生重大而深远的影响。对于收入准则之间差异的比较和研究，能够更加深入地理解新收入准则的内容，更好地掌握新收入准则对实务的指导作用。因此，本文主要从收入的确认、计量以及披露三个方面来分析新收入准则的具体变化。 (一)收入确认模型的变化 1.建立统一的收入模型 现行准则下，销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别适用不同的收入确认模型。而新准则将不再对其进行区分，而是采用与国际收入准则IFRS 15相同的方法，将其纳入统一的收入确认模型。 2.收入确认时点的改变 新收入准则对于收入确认的时点强调以“控制权转移”取代“风险报酬转移”，一般情况下，一项业务风险和报酬的转移与控制权的转移时点是一致的，但在某些复杂交易下，也可能会产生两者时点不一致的情况[3]。由于房地产开发企业的项目往往包含着很多子合同，每个项目又都具有周期长、跨期久的特点，如果按照现行收入准则的规定，企业只有在完工时才能将风险和报酬完全转移，若企业当期发生较大的成本，取得较多收入而不能及时确认，则不能真实反映企业的经营状况，也同时增加了企业操纵盈余的空间。新收入准则的收入确认时点，规定了企业应将履约义务进行合理的划分，在履约过程中有控制权转移的情况就可以合理确认收入，从而增加了准则的可操作性。 对于房地产建造企业而言，在现行收入准则下，要求企业统一按照完工进度在一段时间内确认收入而新收入准则对于在某一时点还是某一时段确认收入给出了更为具体的规定：只有符合在某一时段内确认收入的三个标准时才能将收入在一段时间内确认，否则应在某一时点确认收入。具体的判断标准如表1。 (二)收入计量方面的差异 现行收入准则下，不同的收入类型适用不同的计量方法。而新收入准则中，收入金额的计量应当反映企业预期有权获得的对价金额，即以交易价格来计量收入。同时还应当考虑以下内容： 1.合同是否具有重大融资性质。这在房地产开发建造企业中较为常见，房地产开发建造企业涉及的项目持续期间大多较长，客户付款的时间往往超过1年，此时应当对合同内容进行分析，判断分期付款是否存在重大融资性质。如果合同具有重大融资成分，则应当以支付对价的现值确认收入。 2.合同价格可变。如果合同的交易价格是可变的，即存在可能支付额外的索赔款、奖励款、合同内容的变更以及销售退回折让等，企业应当根据具体的业务类型进行合理的预期，确定是否应该将该变价计入收入。 3.非现金对价。客户以非现金方式支付对价的，应当按照非现金对价的公允价值或单独售价确认交易价格。例如客户用原材料或商品作为对价获取服务，此时必须准确确认作为对价支付的商品价格，并依次确认收入[4]。
