美国政府审计准则(GAGAS)在美国的审计法律体系中具有重要的作用，对美国的政府审计实务起到统一规范作用。GAGAS自1972年颁布以来，已历7次修订，经过不断的优化，已经形成了一个前后承继、与时俱进的演进脉络，在国际上具有很强的代表性，体现了现代政府审计的发展水平，为很多国家所效仿。《美国政府审计准则2018》①以下简称“GAGAS 2018”)已于2018年7月公布并正式实施，它聚焦于2011版准则实施以来发生的各种对政府审计准则有重大影响的最新变化进行吸收和修订，体现了美国审计立法的最新成果。 目前，关于GAGAS对我国审计准则制定的影响，王光远认为，民间审计准则对政府审计准则和内部审计准则存在很大的影响。伍华慧等认为，应当重视GAGAS 2010修订版的特征与借鉴作用。何瑞雄认为，应当重视我国国家审计准则与美国政府审计准则之间的不同点。梅元清从审计准则对美国联邦政府绩效审计变迁推动的角度进行了实证研究。但对GAGAS 2018进行及时研究的内容甚少。《中华人民共和国审计法》自2006年修订实施以来，已历经十多年，相关的立法修订工作正在进行。GAGAS立法的演变规律，尤其是GAGAS 2018所体现的特征与最新动态，值得我们学习和借鉴。 一、GAGAS传承中的制度转向 制定审计职业领域公认的准则来约束审计人员的做法最初始于民间审计。1941年2月，美国证券交易委员会(SEC)发布了第21号“会计系列公告”，要求注册会计师说明“是否按照公认审计准则进行审计”。至1948年，美国注册会计师协会最终形成了影响整个审计世界的十条公认审计准则，并在后来几十年的演变过程中发展为一个内容丰富的体系。由此，审计从单纯依靠审计师的道德自觉到引入外在强制性约束规范，对规范审计行为、促进审计行业良性发展起到了重要作用。世界各国也兴起了制定审计准则的浪潮。最突出的变化是，在民间审计公认审计准则(GAAS)运行25年后，1972年有了美国审计总署制定的GAGAS。GAGAS在不断的修订过程中也逐步累积了对GAAS的很多超越，具体表现在： (一)目标：从技术到政治的跃升 GAGAS最初的名称为《政府机构、计划项目、活动和职能审计准则》，1988年更名为《政府审计准则》。根据2004年美国审计总署人力资源改革法案修正案，自2004年7月7日，美国会计总署正式更名为政府责任办公室(尽管名称缩写仍为GAO)。GAGAS是一种审计职业技术标准，适应审计监督目标的变化，是宪政结构中保障公民个人民主政治权利及财产的利器，承载着监督财政资金和公共资源使用，制约公权力的政治和社会治理的历史使命。 (二)视野：从微观到宏观 GAGAS最初瞩目于财政资金的使用状况，《预算和会计法案》(1921)规定，审计总署主要是检查政府开支的合法性和合理性。政府部门将财务记录送往审计总署，审计师通过检查支出凭证审计具体的财务交易活动。但到了《预算和会计程序法案》(1950)授权审计总署对内部控制和财务管理进行审计，《总监察长法案》(1978)要求在政府部门设立总监察长，总监察长依据对联邦项目和活动进行内部监督，《政府绩效与结果法案》(1993)授权审计总署向国会报告法案的执行情况，以监督联邦政府的绩效改革进程。现在，美国审计署财务审计只占其目前工作量的15%，更多的是绩效审计方面的内容。GAGAS 2018保持了将财务审计和绩效审计分成独立的板块结构的优良传统，这样就同时从合法性和效率性两个角度实现对公权力运行的监督。合法性审计意在打击腐败，遏制公权力的负能量。绩效审计体现审计制度的积极功能，提高公共资源的利用效率，提升国家治理能力和治理水平现代化。 (三)功能：从监督到治理 政府审计在当代社会发展中的价值正得到重新认识，日益具有了社会治理机能。“民主进程的发展导致权利本位型社会格局确立，各个国家经济高速发展所取得的成就则提供了丰富的物质基础。政府审计也开始转向协助各级政府进行风险管理，提升施政效能。”美国绩效审计的工作领域包括对医疗卫生保健、社会保障、自然资源和环保、运输安全、国际利益、反恐怖活动能力等和联邦政府有关政策的执行情况进行审计，以协助国会监督和改进政府工作。同时对政府各机构和公营企业履行社会责任的情况，如环境保护、平等就业、消费者权益保护等进行评估，以促使政府关注公众的生活和正当权益。这些重要变化导致GAGAS和GAAS之间在法律关系的基本性质、制度价值、审计对象等方面都存在截然的不同。 二、立法的民主与开放 GAGAS 2007强调了审计在提高政府工作和保证政府责任方面的关键作用，GAGAS 2018开篇序言明确提出：美国政府审计制度最根本的立场在于透明、开放和政府责任。审计制度在本质上属于信息规制工具，由于美国的立法型审计既不像“司法型审计”那样可以居中裁断，又不像“行政型审计”那样可以主动干预，甚至不像我国国家审计机关拥有处理、处罚权和行政强制措施权。因此，GAGAS在确保透明度方面就做得更加彻底，分别对应不同的审计业务设置相应的信息披露规范——财务审计报告准则、现场工作报告准则和绩效审计报告准则等，并统一要求：审计报告副本应向公众公布，以便进行监督，因信息敏感或机密不能披露时，审计师应当在审计报告中予以注明，并说明理由。充分利用审计监督解决信息不对称的独特优势，有效发挥社会舆论和社会力量在制约公权力中的作用，为权力制约权力和社会制约权力两种制度之间提供良好的链接机制。当然，这离不开美国发达的公民社会传统和舆论监督力量，国家审计的工具理性与法治理想的价值理性才能有机结合。
