生产制造业作为国家的支柱产业之一，在国民经济中占有举足轻重的地位。近年来随着科技的迅猛发展，生产制造业的市场竞争日益加剧。一个企业要想在激烈的市场竞争中站稳脚跟且处于优势，必须加强成本管理。现阶段我国大部分生产制造企业仍然沿用以往粗犷型的成本核算模式，产品成本只是各项相关支出的简单叠加，无法反映各生产环节资源消耗的具体情况。而MFCA通过核算负产品信息可使资源损失环节可视化、透明化，更加具有实际意义，因而MFCA成本核算在生产制造业的实施尤为重要。只有深化MFCA在生产制造业的运用，才能真正找到“节流”的措施，在减少资源浪费的同时也会促进绿色环保生产，从而使生产制造业能够健康稳步地发展。 一、MFCA成本核算的理论分析 (一)MFCA成本核算的操作程序 MFCA起源于德国，最早成熟应用于日本，是环境管理会计的重要分支，实现了物质流细致化、透明化。物料流量成本会计从实物(物理角度)和金额(货币角度)两个方面分别对每一工艺流程产生的废弃物的消耗情况进行核算，将生产过程中发生的成本分为物料成本(MC：Material Cost)、系统成本(SC：System Cost)、能源成本(EC：Energy Cost)、废弃物处置成本(TC：Treatment Cost)。MFCA最终把输出端分为正产品和负产品，其中正产品是指可以沿着工艺流程继续向下流动的半成品或产成品，负产品是指在生产过程中的某一环节不再继续向下流动，最终退出循环的废水、废气、废渣等废弃物资源损失。通过正负产品所占比率计算出各个工艺流程的资源利用率，进而分析各个流程的废弃物成本占用情况以及识别某环节的低效率情况。 (二)MFCA纳入并改造现有成本核算体系的可行性 1.在政策上的可行性 物料流量成本会计的引入充分考虑了我国的国情，随着现代经济的发展，环境负荷的增大，国家对环境问题的关注度日益提高，党的十九大明确提出鼓励发展绿色产业，支持技术创新，完善政策机制，促进节能环保产业发展壮大。因此，MFCA的实施在政策上具有可行性。 2.在技术上的可行性 现代科技逐渐发达，会计信息系统日益完善，财务信息的记录也随之更加详细和准确。运用MFCA成本核算，将企业看作为一个物料的流转系统，通过完善的会计信息系统对物料流转数据进行跟踪，在技术上切实可行。 二、某铸件生产项目成本核算的比较分析 铸件的生产流程分为五个环节，即混砂、造型、熔炼、浇注、清砂处理。混砂是指将石英砂、树脂、固化剂按照既定比例混合，得到满足要求的型砂；造型是指利用模型和型砂制造出和铸件形状一致的型腔；熔炼和浇注是指向冲天炉交替加入焦炭和生铁等金属材料，冶炼出合格的铁水，再利用浇包将熔化的铁水注入已制造好的型腔；清砂处理是指铸件在型腔中冷却成形后，首先进行落砂处理，然后通过抛丸等方式清除铸件表面的型砂。铸件清砂处理后就可以转入下一制造环节，清理后的可用落砂可以通过砂处理系统回收再用。 工艺流程简图如图1所示。 (一)现有成本核算方法 1.原始数据收集 收集直接材料、直接人工、制造费用三大类成本费用数据，各项成本投入汇总情况见表1。 2.成本核算及分析 将表1中的各项成本投入相加得出铸件产品的总成本为19 875 425.49元，且已知成品总量为3 889.37吨，因而单位铸件生产成本约为5 110元/吨。 现有成本核算体系仅能反映总生产成本的信息，未能反映各生产环节的具体成本信息，因而无法针对性地改进资源消耗大、生产效率低的环节。 (二)MFCA成本核算方法 1.数据收集和整理 一方面，将某铸件生产工艺流程分为五个物量中心，分别为混砂中心、造型中心、熔炼中心、浇注中心、清砂处理中心；另一方面，对原始成本数据进行分类整理，最终归集为物料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本。其中，物料成本分为主要材料和辅助材料，主要材料包括生铁、废钢、硅铁、锰铁、稀土等金属材料，辅助材料包括石英砂、树脂、固化剂等原材料；系统成本包括劳动力成本、折旧和其他成本费用；能源成本包括焦炭和电力消耗成本；废弃物处置成本包括回收或处理退出生产循环的物质所发生的费用。 主要材料成本数据见表2；辅助材料数据见表3；系统成本数据见表4；能源成本数据见表5。 2.正产品和负产品成本分配 根据各个物量中心的成本流转情况，将输出分为正、负产品。总的分配原则是：将每一阶段总成本(本期投入+期初或上个物量中心投入)分配为正产品和负产品。利用公式计算出正、负产品分配系数。分配系数(比例)计算公式如下： 正产品成本分配系数=正产品成本/(本期投入+期初或上个物量中心投入) 负产品成本分配系数=负产品成本/(本期投入+期初或上个物量中心投入) (1)分配物料成本：根据原材料的资源利用情况归集正、负产品成本，计算出物料成本(主料、辅料)的正、负产品分配系数。
图1 某铸件项目生产工艺流程简图
物料成本分配表见表6。 (2)分配系统成本：以物料成本分配系数为基础，对系统成本进行分配。由于主要材料和辅助材料的资源利用、环节匹配不完全一致，因此，分情况进行计算：在混砂中心和造型中心，只存在辅助材料的消耗，系统成本按照正、负产品消耗的辅助材料比例分配。在熔炼中心，只存在主要材料的消耗，系统成本按照正、负产品消耗的主要材料比例分配。在浇注中心和清砂处理中心，主要材料和辅助材料的消耗同时存在，且二者资源利用情况不一致，本文用成本加权方法计算系统成本的正、负产品分配系数。比如，浇注中心的正产品成本分配系数=6503 540.4/(6 503 540.4+2 697 412.02)×91.5%+2 697 412.02/(6 503 540.4+2 697 412.02)×84.3%=89.4%，负产品成本分配系数=6 503 540.4/(6 503 540.4+2 697 412.02)×8.5%+2 697 412.02/(6 503 540.4+2 697412.02)×15.7%=10.6%，同理可得清砂处理阶段的正负产品成本分配系数，二者分别为97.1%、2.9%。
