新收入准则下房地产预售业务的收入确认研究　　

      2014年5月，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)联合发布了《国际财务报告准则第15号》(IFRS15)，香港会计公会(HKICPA)全部采纳了IFRS15，发布了《香港财务报告准则第15号》(HKFRS15)。2017年7月5日财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》(CAS14)，仍然保持了与国际财务报告准则持续全面趋同。房地产企业开始重新评估了其预售业务收入的确认方法，并作出相应的调整。

      HKICPA规定HKFRS15于2018年1月1日生效，并允许提前适用。碧桂园(2007.HK)于2017年8月披露的中期业绩报告中率先提早应用了HKFRS15，融创(1918.HK)于2018年4月披露的年度业绩报告中也提早应用了HKFRS15，两家在附注中都披露了HKFRS15下，当资产基于合同的限制而具有不可替代用途，且具有合格收款权时，集团采用完工进度在一段期间内确认收入，一改以往年度重要风险和报酬全部转移的收入确认方法，并相应调整了期初的留存收益。而另一些房地产企业，如旭辉地产(0884.HK)于2018年8月披露的中期业绩报告中披露首次应用HKFRS15并未对其财务报表造成重大影响。可见，不同的联交所上市地产企业执行HKFRS15的效果不同，而鉴于境内上市公司于2020年1月1日起开始执行CAS14，境内上市的地产公司又该如何去作出相应的准备，对此本文结合合同法相关法规对地产公司预售业务在收入准则下收入确认方法进行探讨。

      二、基于控制权转移的收入确认模型

      CAS14对于收入的核算，提出了五个步骤的收入确认模型，如图1所示。

      

      图1 五步法收入确认模型

      本文将主要讨论其第五步，该步骤的核心原则是，当企业通过将承诺的商品或服务转移给客户而履行义务时，确认收入。新收入准则引入了新的收入确认时点的判断标准，即“控制权的转移”。当履约义务涉及的相应商品的“控制权”转移给客户时，即客户能主导商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益时，履约义务得到满足，则相应确认收入。

      控制权的转移可能在某一时段内(即履行履约义务的过程中)发生，也可能在某一时点(即履约义务完成时)发生。CAS14第11条规定满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，则按照履约进度确认收入；否则，属于在某一时点履行履约义务，按照时点确认收入：

      (a)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

      (b)客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

      (c)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

      对于11(a)(b)而言，直观表达了控制权按履约进度发生转移的情形，然而对于11(c)中的两个条件并没有提及任何控制或享受经济利益的因素，但其为何会成为按进度确认收入的条件之一？难道该条件是控制转移模型的一个例外？

      11(c)要求同时满足两个条件，其一，商品具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。其二，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项(“合格收款权”)，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

      当商品具有不可替代用途，企业又有合格收款权时，一方面，从侧面反映了企业未保留终止合同时与该商品相关的风险，其履约所带来的经济利益的流入已经确定下来，就应该确认一项收入；另一方面，企业只有在其能够就履行合同涉及的成本获得补偿并取得合理的毛利时，才会向客户转移对商品或服务的控制。IASB和FASB制定该标准的基本目标仍然是确定企业在为客户创造资产的同时向该客户转移对商品或服务的控制。

      在商品房买卖中，开发商销售的是一项不被立即消耗的房地产单元，买受人也不能控制处在修建过程中的期房。因而其预售业务能否按时段确认收入取决于是否符合11(c)的两个条件，商品房买卖合同一旦签订，合同就限制了“一房二卖”，“商品具有不可替代用途”的条件自然满足，“合格收款权”的条件就成了评估的关键。

      三、基于合同范本的收入确认分析

      (一)商品房买卖合同范本重要条款分析

      商品房买卖合同是一种要式合同，由于商品房买卖交易的广泛性和重要性，住房和城乡建设部及各省市的住房保障和房产局都会发布《商品房买卖合同示范文本》，以规范引导商品房交易市场健康发展。最高人民法院于2003年3月24日审议通过的《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》(《商品房买卖合同解释》)，更是为商品房买卖提供了最具针对性的法律依据。

      本文以住房和城乡建设部于2014年4月发布的《商品房买卖合同(预售)示范文本》为例，总结其中有关付款方式(表1)及合同解除(表2)等重要条款。