多层混合持股情况下合并报表的补充调整方法探讨

      多层混合持股是母公司通过直接加间接的方式，或者多种间接的方式持有其子公司的股份，并且还存在交叉情况。多层混合持股情况下，传统的合并方法主要有分层合并法和一次合并法。但无论是分层合并法还是一次合并法，初步合并后往往不能将间接少数股东的权益份额计算准确，所以就需要在初步合并后，对间接少数股东的权益份额再进行补充调整。目前现行准则对涉及的补充调整问题还缺乏相关的规范。为此，本文拟结合实例，对多层混合持股情况的补充调整问题进行深入分析，希望为实务中合并报表相关会计问题的解决提供参考。

      一、案例基本资料

      2017年1月1日，东方公司以5 000万元的货币资金购买了大山公司70%的股权份额，又以2 450万元的货币资金购买了新田公司80%的股权份额，这两笔交易在购买当日办完了所有的股权转让法定手续，并取得了大山、新田两个公司的控股权。同日，大山公司以1 000万元的货币资金购买了万里公司60%的股权份额，在当日办理了股权转让手续并取得了万里公司的控股权。同日，新田公司以750万元的资金购买了大山公司10%的股权份额，购入后新田公司以长期股权投资的权益法核算，又以350万元的货币资金购买了万里公司20%的股权份额，并以可供出售金融资产核算，年末的公允价值为400万元，新田公司仅此一项可供出售金融资产。万里公司2017年度其他综合收益80万元。东方、大山、新田、万里各公司的股权结构情况见图1。通过图1可见，东方、大山、新田、万里各公司形成的持股结构是一种典型的多层混合持股结构。

      

      图1 各公司持股结构图

      东方、大山、新田、万里各公司在2017年1月1日前属于非同一控制下的公司企业，并且在购买日各公司的可辨认净资产的公允价值与其账面价值一致，各公司以净利润的10%为基础计提盈余公积(见表1、2、3)

      二、初步合并采用分层合并法和一次合并法

      初步合并采用分层合并法时，大山公司先按照万里公司60%的持股比例对其个别报表进行合并，东方公司再以大山公司的合并报表为基础按照70%的持股比例对大山公司进行合并，最后东方公司再按照新田公司80%的持股比例对其个别报表进行合并。初步合并采用一次合并法进行合并时，东方公司是以大山、新田、万里各公司的个别报表为基础，以直接控制的子公司形式对他们分别进行合并。合并大山公司时是以80%(70%+10%)的持股比例进行合并，合并新田公司时是以80%的持股比例进行合并，合并万里公司时是以80%(60%+20%)的持股比例进行合并。

      所以，初步合并时，按照正常的处理方式即可得出相关的调整抵销分录，具体分录见表4。

      在进行初步合并后，还不能将间接少数股东的权益份额计算准确，所以在初步合并后，还需要对间接少数股东的权益份额进行补充调整。

      

      

      三、分层合并法涉及的补充调整

      分层合并法下，大山公司合并万里公司时以60%的持股比例进行合并，所以新田公司持有万里公司20%的股份在初步的合并报表中以少数股东权益列示。又由于新田公司持有万里公司20%的股份份额，在新田公司的个别报表中是以可供出售金融资产进行核算，导致可供出售金融资产的金额与对应的少数股东权益在金额上不匹配，所以需要先按照合并层面的权益法对新田公司持有万里公司20%的股份进行补充调整，补充调整后再与相应的少数股东权益份额相互抵销，具体的调整分录和抵销分录见表5(下同)中的分录①和分录②。

      由于原来大山公司合并万里公司时，少数股东损益的份额是按照40%的比例确定的，在分录②中将可供出售金融资产与其对应的少数股东权益份额抵销后，还需要将万里公司的少数股东损益份额由40%调减20%。由于初始合并万里公司时投资收益是按照60%确定的，所以只需把少数股东损益与对应的投资收益抵销即可(见分录③)。从分录①中可知，在合并层面对新田公司可供出售金融资产用权益法调整后，引起了新田公司净利润增加了40万元(60-20)，进而影响新田公司的少数股东权益和少数股东损益金额8万元(40×20%)，所以还需要进行补充调整(见分录④)。在分录①中，贷方其他综合收益16万元，其中20%的份额属于新田公司的直接少数股东，通过分录⑤进行调整。在分录①中，借方其他综合收益50万元是调减可供出售金融资产在新田公司个别报表核算时产生的金额，由于东方公司在初始合并新田公司时考虑了这部分金额，所以在合并层面还需要调整这部分金额对合并层面的影响(见分录⑥)。

      东方公司以70%的比例合并大山公司时，新田公司持有大山公司10%的份额在合并报表中也体现为大山公司的少数股东权益，所以也需要把这部分长期股权投资与其对应的少数股东权益份额进行抵销。由于新田公司持有大山公司的长期股权投资与对应的大山公司少数股东权益份额不匹配，所以还需要对该长期股权投资进行调整(见分录⑦)，调整后的长期股权投资金额为802.8万元(786+16.8)，然后与其对应的大山公司少数股东权益份额相互抵销(见分录⑧)。