“营改增”后“应交税费”在资产负债表中的列示探讨

      2016年3月，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，并自2016年5月1日起执行。为了顺利推进税制改革，2016年，国家税务总局陆续发布第13号公告和第14号公告，即《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》和《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，明确了企业新增不动产和存量不动产的增值税处理规定。为规范会计实务操作，财政部于2016年12月印发了《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)，对会计账务处理时增值税的明细科目和相关专栏进行了明确规定，同时对财务报表相关项目的列示也做出了具体要求。本文通过案例对财会[2016]22号文关于“应交税费”在资产负债表中的列示进行全面解析，以期对会计实务工作提供指导和帮助。

      一、政策解读

      (一)会计科目及专栏设置。会计实务中对于税费的核算是通过“应交税费”科目进行的，该科目应按税费种类设置明细科目，如“应交增值税”“应交消费税”“应交所得税”“应交城市维护建设税”等，“营改增”后，为核算建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等相关行业企业的增值税业务，财会[2016]22号文规定，对于增值税一般纳税人，除设置“应交增值税”明细科目外，还应设置其他明细科目，另外需要在“应交增值税”科目下设置若干专栏，如表1所示。

      

      因增值税小规模纳税人的业务相对简单，会计科目并不复杂，本文未涉及对小规模纳税人关于增值税的科目设置及经济业务的举例。

      (二)“应交税费”明细科目余额在资产负债表中的列示。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》及2014年修订的应用指南相关规定，资产负债表中的“应交税费”项目填列的依据是总账科目期末余额，营业税全面取消后，针对增值税核算业务的复杂性，财会[2016]22号文对“应交税费”在资产负债表中的列示进行了详细说明，具体规定如表2所示。

      二、案例分析

      (一)案例资料。恒发有限公司为增值税一般纳税人，2018年10月“应交税费”科目与增值税有关的部分明细科目期初余额为：“待认证进项税额”科目借方余额1 000元，“待抵扣进项税额”科目借方余额82 800元，“未交增值税”科目贷方余额3 520元。2018年10月发生相关经济业务后，经会计核算后汇总部分明细科目资料见表3。

      

      (二)案例分析及报表列示。分析如下：企业应于会计期末对“应交增值税”明细科目进行结转，若“应交增值税”科目出现贷方余额，表明企业有应交未交的增值税，需借记“应交税费——应交增值税(转出未交增值税)”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；若“应交增值税”明细科目出现借方余额，表明企业多交了增值税，须结转至下月进行抵扣，则借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”科目。该科目经过以上结转后不保留余额，也就不需要在资产负债表中进行反映。

      “未交增值税”明细科目是“应交增值税”科目结转后形成的，编制资产负债表时应根据其余额方向进行判断：如果出现贷方余额即表明企业应交未交增值税，是企业承担的一项现时义务，该义务的清偿会导致未来经济利益流出企业，符合负债的特征，相应填入资产负债表右侧“应交税费”项目；反之，如果出现借方余额，则为增值税期末留抵，即可以抵减下期的增值税，预期会给企业带来经济利益(减少经济利益流出)，相应填入资产负债表左侧“其他流动资产”项目。本例中，“未交增值税”的贷方余额469 669.50元，根据上述分析应填入“应交税费”项目。

      根据国家税务总局公告2016年第15号的规定，企业取得符合要求的不动产，其进项税额必须按2年进行分期抵扣，其中允许抵扣的60%部分计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”，于当期从销项税额中抵扣，允许抵扣的40%部分计入“应交税费——待抵扣进项税额”，自当月起第13个月再进行抵扣，该处理会导致“待抵扣进项税额”明细科目期末出现借方余额，符合资产的特征，应填入资产负债表左侧的资产中，其中因当期取得不动产而发生的待抵扣进项税额部分于第13个月(超过一年)抵扣，则填入“其他非流动资产”栏；前期取得不动产发生的待抵扣进项税额部分抵扣期小于一年，则填入“其他流动资产”栏。本例中“待抵扣进项税额”期末借方余额为132 855元，其中当期发生129 885元填入“其他非流动资产”栏，其余部分2 970元填入“其他流动资产”栏。

      增值税一般纳税人发生的进项税额按照财税[2016]36号文规定，不得从销项税额中抵扣，如购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，在进行税务认证前先借记“应交税费——待认证进项税额”科目，该科目期末会出现借方余额，待下期认证通过后计入相关成本费用或资产，具有资产的特点，相应填入资产负债表左侧的“其他流动资产”栏。本例中“待认证进项税额”借方余额1 500元，应填入“其他流动资产”栏。