会计师事务所审计程序执行力存在问题及对策研究

       一、引言

       审计的本质是通过对企业的财务信息进行合理的保证为信息使用者提供决策参考，审计质量高低严重影响信息使用者决策效果，注册会计师对公司财务报告的审计是确保财务报告质量的一项重要制度安排。但实务中注册会计师未能严格执行审计程序的案件时有发生，如欣泰电气、振隆特产等案件，说明注册会计师审计程序的执行方面问题依然突出，如何提高审计程序执行力是亟待解决的问题。

       现有研究大多通过案例或是证监会等公开数据来分析会计师事务所审计执行力的问题，尚缺乏对会计师事务所审计程序的执行情况实地调查研究。本文通过问卷调查，收集会计师事务所审计程序执行力方面存在的问题，探寻注册会计师提升审计程序执行力的对策。

       二、证监会处罚公告中关于审计程序执行方面的问题分析

       通过梳理证监会公告发现，自2010年以来，证监会作出了23次针对会计师事务所和注册会计师的处罚决定，共涵盖事务所15家，注册会计师51名。这之中不乏前10大会计师事务所。通过对证监会处罚公告中各审计项目在执行过程中出现的问题归类整理，可以分以下几类：风险评估不完整、审计计划缺陷、固定资产未清查、存货检查不完善、未关注红字冲销异常、临期异常、内部交易异常、函证缺失、发函过程未严格控制、回函异常但未关注、未回函时替代程序缺失、发现的会计差错未进行调整以及披露违规等方面(如表1)。

      

       由表1可以看出，函证和替代测试、风险评估都是事务所违规操作的重灾区。在公告的15家事务所中，有12家都在函证程序中出现了问题。表1中所列各类问题都是审计准则中要求必须执行的审计程序，但由于这样或那样原因而未执行，导致审计失败。可见提升审计程序执行力已经刻不容缓。

       三、审计程序执行过程具体问题调查

       为了解处罚公告中的问题是不是普遍问题，笔者对福建地区几家大型会计师事务所的审计人员以问卷的形式进行了调查，共发出问卷53份，回收37份，回收率70％，具体问题整理如下：

       (一)审计准备阶段

       1.初步风险评估

       审计准则要求“注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。”但调查情况并不乐观，具体见表2。

       表2的调查结果表明，在实际审计工作中，事务所管理层承接审计项目之前有明确对被审计单位所处行业进行了解并将了解的具体情况告知给项目组成员的比例仅为67.57％，有超过三成的审计执行人员在项目开始前对被审计单位所处的行业状况不甚了解。甚至有24.32％的项目在承接之前没有了解过被审计单位的长短期经营方向，对其所处的环境风险评估不到位。而造成这种现象的原因，可能包括注册会计师对风险评估的态度不够重视，过于依靠执行过程中的细节测试；或者是迫于事务所业绩的竞争压力，出于效益的考虑而放宽项目承接的审核标准。另外，在承接新的项目前，与前任注册会计师进行过交流的比例仅为29.73％，大部分审计人员没有与前任审计人员进行沟通。而与前任审计人员进行沟通能够提前了解其对被审计单位的整体情况、可能长期存在的问题等，对后续审计计划、审计重点确定都有重要影响。

       2.审计计划

       审计准则规定：“注册会计师应当计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行。”但表3的调查结果显示，有21.65％的被调查者反映在对审计人员安排时没有根据业务复杂程度和审计人员知识水平及经验积累程度来进行。如果审计人员对行业认识模糊、对生产运营的模式不清楚，很可能会使审计证据的获取没有针对性、执行过程中容易忽略可能存在问题的环节。访谈中发现，年审期间由于业务量大，人员紧缺，这种情况比较普遍。

       (二)审计实施阶段

       实施阶段是审计的核心部分，主要包含控制测试、实质性程序、与被审计单位沟通、组内讨论、现场复核、汇总错报等内容。其中实质性程序又包括对各类交易、账户余额、披露的细节测试，以及分析性程序。考虑到问卷无法覆盖到所有项目，笔者根据相关处罚信息及实际工作中容易出现疏忽的内容，选取一些重点项目进行调查。

       1.函证

       函证是获得审计证据的基本程序，包括银行函证和往来函证。决定函证是否有效的因素有函证对象、发函过程控制、函证回收以及函证的替代程序。调查(见表4)发现有13.51％的银行函证无法执行或者没有回函；在发函的对象选择方面，大多对期末余额大的项目进行发函，但对于发生额大但余额小、账龄长，以及发生纠纷的项目，发函的比例分别只有83.78％、64.86％、40.54％，在发函对象方面不够全面，容易出现遗漏重要客户的情况；在发函过程方面，有45.95％的被调查者会考虑到现场情况，由被审计单位人员代发，有10.81％由被审计单位全权负责发出；有接近50％的被调查者表示，当函证无法收回或者收到否定回函时，没有实际执行有效替代程序。这说明，函证程序执行存在严重问题，很可能无法发现企业舞弊行为。