节能服务项目被广泛地运用于工业生产和建筑节能中，并在应用发展过程中演化出了不同的契约类型，主要有授权经营、自有资产以及融资租赁等模式。节能服务项目各类型合作模式的区别体现在运营费用结算方式、节能收益分享方式以及设备的所有权归属等方面，因此每种模式所对应的会计处理方式也不同。但我国并没有制定专门针对节能服务项目的会计准则，现阶段仍以企业会计准则为依据进行相关经济业务的会计核算，缺乏统一的标准与规范，会计信息可比性较低，对行业的可持续发展造成不利影响。为此，本文对不同契约类型下的节能服务项目会计核算进行分析，并在此基础上选取案例重点对自有资产与融资租赁两种存在较大争议性的节能服务合作模式进行会计核算过程的还原，建议以固定资产模式对相关业务信息进行记录，提高会计信息的真实性和可靠性。通过对节能服务项目会计处理问题的探讨，以期能够为企业节能服务项目的开展提供理论和实践方面的借鉴。 一、不同契约类型下节能服务项目的会计核算分析 (一)授权经营模式节能服务项目会计处理 授权经营模式节能服务项目多为企业与政府机关的合作，节能服务企业不具有节能资产的所有权，仅有授权方的特许经营权。项目工程质量及节能质量通常情况下会由政府机关以合同的形式进行相应的约定，在双方合作中企业不能随意定价，政府政策决定财政支付金额，节能公司财政支付金额的收取以项目的建设周期以及实际节能效果为标准，收入费用具体的会计处理如下： 1.收入费用在节能项目建设期的确认。建设初期，完全以节能公司为主导开展项目可行性研究、能源审计以及节能设备建造等工作，政府机关作为用能单位不直接参与项目建设。按照会计准则相关规定，如果能够合理区分承包方提供的建设或服务，则需要按各项服务的相对公允价值比例分配其应收对价。因此，节能企业的建设和维护服务成本在该项目的初期建设阶段如果可以合理区分，需要对其进行分别确认，在节能设备制造与能源服务两部分中按照建设服务成本和维护服务成本所占的公允价值比例分摊服务应收对价款。同时，节能设备投资和人力资本投入是节能项目投入成本中包含的主要内容，也要在节能项目建造合同的总成本中将这两部分予以确认。 2.项目完工后资产的确认与初始计量。我国企业会计准则规定，按照项目建设期间所付出的劳务服务，节能公司在授权项目工程结束后拥有了向服务方收取对价的权利，但在不能确定收费金额的情况下无法行使该项权利，项目的无形资产在建造收入确认时同步确认。政府机关作为节能服务项目的业主单位，在授权项目过程中会要求控制节能设备的经营范围，掌握其所有权并指导项目的整体走向。同时，由于节能公司向政府提供的服务在每一期具有不同的收费标准，其收益也具有一定的不确定性，无法构成我国企业会计准则所规定的获取现金应收对价的条件，而作为建设主体的节能公司仅获得一项排他性的经营权，节能公司通过这一权利独家提供节能服务从而得到政府的对价支付，所以该项排他性经营权在会计确认方面应当被认定为无形资产。 3.项目资产后续计量及确认。节能服务公司是在特许经营权基础上提供节能设备改造及维护等劳务服务的，按照我国企业会计准则对于劳务服务的相关会计处理规定，在当期收入中应将政府服务支出的对价全额计入。而与之相匹配的费用则分为特许经营权的当期摊销以及设备改造、维护工作人员的薪酬。节能服务公司每一期无形资产的确认均通过特许经营权才可以得到实现，所以都需要纳入当期营业成本中，并进行计提处理。节能服务公司的特许经营权在授权经营合作模式下的入账方式都为无形资产，当服务对象或合同授予方支付的款项收到时，实现了获取支付对价的权利，在该情况下需要按照企业会计准则的有关规定将这部分收入确认为当期主营业务收入。另一方面，需要在当期损益中体现无形资产价值减损的费用，实现费用与收入的合理配比。 4.经营期结束时的会计处理。授权经营模式下，节能服务项目在经营期结束时向政府部门移交节能设备，在此过程中收取的金额较少或收取不到对价。在移交阶段，节能服务公司收到政府部门的项目清理结算费用较少，而清理业务是企业不经常发生的业务，作为无形资产处理，直接计入当期营业外收入中。如果节能服务公司在向政府移交设备阶段没有收到相应对价，则不需要进行会计处理。 (二)自有资产模式节能服务项目会计处理 工业企业供电系统的工程改造、建筑供暖系统改造以及商业建筑物的空调管道建设等均为自有资产合作模式下节能服务公司提供的主要服务内容，集中体现在工业节能领域和建筑节能领域。用能方与节能服务方就工程项目运营总方针以及未来收益比例在合同中进行约定，确定由节能服务公司对节能设备采购、工程建设、设备性能调试以及改造、维护等项目相关业务全权负责。同时，用能企业与节能服务公司共同测定节能量，并以此为依据分配节能收益。其中，节能服务公司在分配方案的制定中占据主导地位，为了实现一定的投资回报与成本收回，可以要求获得较高的分配比例，但必须控制在当期实现的节能总收益范围之内。通过自有资产合作模式，节能服务公司主动承担运营风险，通过掌握节能设备的控制权和所有权来获取收益，节能量越高，获取收益越多。由于节能设备的所有选和运营权掌握在节能服务企业手中，相应获利可视为资产运营及提供服务产生的收入。节能服务公司在自有资产合作模式下通过承担设备等固定资产的风险获取收益，按照我国企业会计准则对于固定资产的相关定义，需要将使用状态的资产确定为固定资产入账。同时，节能服务公司对节能设备的维护经营决定项目未来期间获取收益的权利，因此节能服务公司的相关收入需要在开展服务并完成履约责任、实现对节能量的承诺时进行确认。假设不改变节能服务公司固定资产的存续状态，或者公司开展设备性能改造和维护服务所产生的劳务成本金额较小，应当直接计入损益中。
